最高行政法院行政-TPAA,93,判,209,20040227,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第二○九號
上 訴 人 丙○○
甲○○
乙○○
丁○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 許虞哲

右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月四日臺中高等行政法
院九十一年度訴字第六五一號判決，提起上訴，本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、 本件上訴人在原審起訴意旨略以：被繼承人蕭恩堂於民國八十八年十二月二十 八日死亡，繼承人未依限 (准予延期至八十九年九月二十八日）申報遺產稅， 違反遺產及贈與稅法第二十三條規定，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下 同）三二、三三六、九三八元，淨額二一、八六三、七九六元，應納稅額四、 九○八、○五二元，並依同法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍罰鍰四 、九○八、○○○元（計至百元止）；
上訴人不服罰鍰處分，循序提起本件行 政訴訟。
按遺產及贈與稅法第二十三條第一項規定及行政程序法第三十五條之 規定意旨，申報遺產稅不限於書面，言詞亦得為之，上訴人既已於申報期限內 向被上訴人以言詞表明願誠實納稅並申請核定遺產稅額之意思表示，已合於遺 產及贈與稅法第二十三條第一項之規定。
次按遺產及贈與稅法第四十四條規定 之適用，稽徵機關應就個案事實及相關情形，審查納稅義務人是否意圖逃漏稅 捐而拒不申報，據以決定應否科處罰鍰，被上訴人未察上訴人已言詞提出申報 乙節，又未以書面告知上訴人得實物抵繳，即認上訴人違背申報義務而為裁罰 ，亦有學理上所稱「解釋錯誤」之情形，其裁罰自有誤。
請判決將原處分、復 查決定及訴願決定均撤銷等語。
二、 被上訴人則以：按遺產及贈與稅法第二十三條第一項及同法施行細則第二十條 第一項之規定，遺產稅申報係屬要式之法律行為，繼承人必須填具遺產稅申報 書向主管稽徵機關據實辦理遺產稅申報，始完成申報行為。
查本件上訴人雖於 期限內至被上訴人詢問申報被繼承人遺產稅事宜並申請延期申報遺產稅，案經 被上訴人彰化縣分局以中區國稅彰縣資字第八九○○一九六四號函核准延期至 八十九年九月二十八日申報，惟繼承人仍未依限申報，被上訴人彰化縣分局乃 於八十九年十二月一日以中區國稅彰縣審字第八九○○三五八九七號函通知上 訴人提供法定繼承人之戶籍資料及遺產扣除額之相關證明文據供核，上訴人亦 未提示，被上訴人依查得被繼承人所遺之財產資料核定遺產淨額，上訴人未依 法申報，違章事實明確，縱其非故意，亦難謂無過失，參照司法院釋字第二七 五號解釋之意旨，按短漏稅額裁處一倍罰鍰四、九○八、○○○元，並無違誤 等語，資為抗辯。
三、 原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按遺產及贈與稅法第二十三條第一 項及同法施行細則第二十條第一項之規定，被繼承人死亡時遺有財產者，不論 有無應納稅額，納稅義務人均應於被繼承人死亡之日起六個月內，應填具遺產 稅申報書向主管稽徵機關據實辦理遺產稅申報，是納稅義務人遺產稅申報係屬 要式之法律行為，繼承人必須填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實辦理遺產 稅申報，始完成申報行為。
經查，本件上訴人甲○○於八十九年六月廿二日以 書面向被上訴人申請延期申報遺產稅，經被上訴人彰化縣分局以中區國稅彰縣 資字第八九○○一九六四號函核准延期至八十九年九月二十八日申報，惟上訴 人等即繼承人仍未依該期限申報，被上訴人所屬彰化縣分局乃於八十九年十二 月一日以中區國稅彰縣審字第八九○○三五八九七號函通知上訴人提供法定繼 承人之戶籍資料及遺產扣除額之相關證明文據供核，上訴人仍未提示，乃依查 得被繼承人所遺坐落彰化縣和美鎮○○段一四五六地號等十筆土地及彰化縣和 美鎮○○里○○路七十二巷十七號房屋，按繼承日之土地公告現值及房屋評定 現值，核定被繼承人遺產總額為三二、三三六、九三八元，淨額為二二、七三 六、九三八元。
又上訴人於九十年四月三十日具文申請主張被繼承人遺產中坐 落彰化縣和美鎮○○段一四五六地號土地為公共設施保留地，公告現值為八七 三、一四二元。
該分局查明符合都市計畫法第五十條之一規定，准予免徵遺產 稅，重新核定遺產淨額為二一、八六三、七九六元，應納稅額四、九○八、○ 五二元，並依同法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍罰鍰四、九○八、 ○○○元（計至百元止），並無不合。
依前述，納稅義務人遺產稅申報係屬要 式之法律行為，上訴人即繼承人自須於期限內填具遺產稅申報書向主管稽徵機 關據實辦理遺產稅申報，是上訴人主張於遺產申報期限內向被上訴人以「言詞 」表明願誠實納稅並申請核定遺產稅額之意思表示，已合於遺產及贈與稅法第 二十三條第一項之規定，難謂有據。
次按參照司法院釋字第二七五號解釋意旨 ，上訴人既曾於申報前以書面向被上訴人申請延期申報遺產稅，延期到期後仍 未申報，上訴人對未依限申報遺產稅之違章行為，難辭過失責任，被上訴人依 遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項前段、第四十四條及同法施 行細則第二十條第一項規定，予以裁罰，並無不合。
綜上所述，原處分並無違 誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求撤銷原處分、復查決定及訴願 決定為無理由，其訴應予駁回等情，為其判決之依據。
四、本院按：「當事人依法向行政機關提出申請者。
除法律另有規定外，得以書面或言詞為之。
．．．」行政程序法第三十五條前段固定有明文。
惟該規定係關於當事人依法向行政機關提出「申請」者，始有適用。
如係人民依法負有向行政機關「申報」義務時，因申請與申報二者意義並非完全相同，故上開行政程序法規定，於申報事件時已難遽予援用。
次查遺產稅之計算需以遺產總額減除扣除額及免稅額後，依規定之稅率核課，其申報及計算程序繁複，並需檢附戶籍謄本等有關證明文件，故申報行為以書面為之，始能達到申報及核課遺產稅之目的，故財政部依遺產及贈與稅法第五十五條授權，就執行母法規定之細節方法，於施行細則第二十條第一項訂定，遺產申報應填具遺產申報書向主管稽徵機關據實申報。
核其規定與母法規定意旨無違，並未逾越母法規定，原審予以適用，尚無不合。
次查上訴人既曾於申報前以書面向被上訴人申請延期申報遺產稅，延期到期後仍未申報，足認上訴人並無申報本件遺產稅之意思，故縱其曾向被上訴人所屬機關詢問繳交遺產稅之方式，亦難認其已有申報遺產稅之行為。
上訴意旨略謂：遺產及贈與稅法第二十三條未明文規定遺產稅之申報應以書面為之，同法施行細則第二十條第一項規定遺產稅之申報應以書面為之，增加授權母法所無之限制。
且事涉同法第四十四條規定之處罰，解釋自應從嚴，故該施行細則規定有違法律保留原則，不得適用。
況納稅義務人已向稅捐稽徵機關表明願誠實納稅之意思表示，即與「蓄意逃漏稅捐」之情形有間，自不能予以處罰，否則即有違憲法第十五條保障人民財產權利之意旨云云，核屬上訴人一己之法律見解，尚無可採。
次按相對人於提起訴願前依法應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者，行政機關得不予陳述意見之機會。
行政程序法第一百零三條第七款定有明文。
本件遺產稅之核課及裁罰，依法應經申請復查之程序，始得提起訴願。
依上引行政程序法第一百零三條第七款規定，自得不予上訴人陳述之機會。
查遺產稅之核課及裁罰既勿庸予以受處分人陳述機會，則同法第一百零四條、第一百零六條規定，自無適用機會。
上訴意旨猶以：被上訴人作成原處分前，未依行政程序法第一百零四條及第一百零六條規定通知上訴人，此行政程序上之重大瑕疵，均已構成原處分應予撤銷之違法等語，求為廢棄原判決。
核屬誤解法律規定而無可取。
末查本件上訴人違章事實已明，原審未依職權傳訊被上訴人承辦人員李美玲到庭說明，亦難謂有違行政法院應依職權調查證據之規定。
綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 璽 君
法 官 劉 鑫 楨
法 官 林 茂 權
法 官 姜 仁 脩
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲
中 華 民 國 九十三 年 三 月 一 日