最高行政法院行政-TPAA,93,判,79,20040205,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第七九號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月八日高雄高等行政
法院九十一年度訴字第二九八號判決，提起上訴，本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
本件上訴人起訴主張：上訴人與訴外人李順正、余金川及梁文乾等四人，於民國六十八年五月間，共同出資向洪萬成購買坐落高雄市○○區○○段七六三地號土地之四分之三，因該筆土地為農業用地，而上訴人與李順正等人均無自耕農身分，致未辦理所有權移轉登記。
嗣該筆土地於八十七年間經高雄市政府辦理徵收補償，經以洪萬成名義取得補償費後，上訴人依預告登記權利比例自洪萬成取得新臺幣（下同）五、六○一、三七五元。
被上訴人以上訴人於八十七年度綜合所得稅結算申報時，未依法申報其他所得，乃以上訴人購買系爭土地時之公告現值計算上訴人之取得成本予以減除後，核定當年度其他所得五、五六九、六八七元，併課上訴人當年度綜合所得稅，核定上訴人當年度漏稅額為一、七二四、八一六元，裁處罰鍰八六○、五○○元（計至百元止）。
查上訴人合夥購置系爭農地已逾十年，其態樣與財政部八十四年七月五日台財稅第八四一六三三○○八號函釋之「旋即出售」不符；
所得稅法自始即無明定必須辦理土地所有權登記方可適用出售免稅，被上訴人以上訴人未辦理登記而將土地徵收之所得併入其他所得，顯有違誤，且將上訴人不可能辦到的事情（所有權登記）歸咎於上訴人，有違反實質課稅原則。
系爭土地係經洪萬成辦理所有權移轉登記後，始為高雄市政府徵收，此與出售土地無異。
又上訴人並非營利事業，並無依法保存帳簿憑證之必要，被上訴人以上訴人無法提示成本資料，即按購買時之公告現值計算取得成本核定漏稅額，其以公告現值為上訴人之購買成本，為推斷臆測。
另依財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋，若無法提出成本費用憑證以供查核，亦僅以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納所得稅等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：上訴人與李順正等人於六十八年五月間，共同出資向洪萬成購買系爭農地，因該筆土地為農業用地而未辦理所有權變更登記，而於七十五年十二月十日按出資比例辦理預告登記，分別為上訴人應有部分八分之一、梁文乾應有部分八分之一、余金川應有部分四分之一及李順正應有部分四分之一。
嗣該筆土地於八十七年間經高雄市政府公告徵收，洪萬成領取補償費後，即按上訴人等預告登記之權利比例分別轉付，上訴人取得徵收補償費五、六○一、三七五元。
惟上訴人無法提示購入成本之相關資料供參，被上訴人乃以六十八年度購買時之公告現值為取得成本予以減除，核定上訴人八十七年度其他所得五、五六九、六八七元，歸課當年度綜合所得稅。
另就漏報租賃所得五一、○一○元，共計五、六二○、六九七元，處以罰鍰八六○、五○○元（計至百元止），洵無違誤等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人與李順正等人於六十八年五月間，共同出資向洪萬成購買坐落高雄市○○區○○段七六三地號農地應有部分四分之三，因上訴人與李順正等人均無自耕農身分，而未辦理所有權移轉登記，僅於七十五年十二月十日按出資比例辦理預告登記完畢。
該筆土地於八十七年間經高雄市政府辦理徵收，由洪萬成取得減除增值稅後補償費三一、九八○、○○○元，加成補償費一二、七九二、○○○元，地上物補償費三九、○○○元，合計四四、八一一、○○○元，上訴人依預告登記權利比例（八分之一）自洪萬成取得五、六○一、三七五元。
被上訴人核定上訴人八十七年度綜合所得稅時，乃以上訴人六十八年合夥購買系爭農地時之公告現值計算其取得之成本為三一、六八八元予以減除，核定八十七年度其他所得五、五六九、六八七元，併課當年度綜合所得稅，已經兩造分別陳述在卷，並有上訴人八十七年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、預告登記同意書、土地及建築改良物登記聲請書、土地登記簿、地價謄本、徵購工程用地業戶具領補償費連單及工程用地徵收補償地價歸戶印領清冊等附於原處分卷可稽，堪信為真實。
經查，上訴人於六十八年間即與李順正等人向洪萬成購買系爭農地，並未辦理所有權移轉登記，依民法第七百五十八條規定，尚非系爭土地所有權人。
上訴人雖於七十五年十二月十日按出資比例辦理預告登記，惟預告登記之目的乃為防止土地所有權人將系爭土地再移轉他人，亦即預告登記結果僅係使上訴人取得保全將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權。
而土地徵收乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，故其補償自係補償所有權人因而所受之損失，是系爭土地嗣後經高雄市政府辦理徵收，其補償之對象為洪萬成而非上訴人，故依行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅者，亦僅限於洪萬成所領取之補償費。
至於上訴人事後自洪萬成取得之五、六○一、三七五元，實為預告登記所表彰之權利因標的物經徵收而無法實現，上訴人本於預告登記權利之關係所取得之代替利益，核屬債權之實現，其性質並非因徵收土地所取得之補償費，衡諸所得稅法第十四條規定各類所得之定義，核屬該條第一項第十類所規範之其他所得無訛。
被上訴人援引財政部八十四年七月五日台財稅第八四一六三三○○八號函釋，雖與本件事實不盡相同，然被上訴人據以認定系爭款項屬其他所得範圍，則無違誤。
又上訴人既未能提示其取得系爭款項收入之相關成本資料以供調查，則被上訴人斟酌上訴人係因共同購買土地而為系爭農地之預告登記，而系爭款項則為預告登記所保全請求權之實現，乃依購買時即六十八年之公告現值計算上訴人所取得上述款項之成本予以減除，認定其他所得為五、五六九、六八七元，即屬有據。
至財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋係就個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，因具有遷讓人將長期居住過之房地遷出而取得補償費之特性，性質上與出租人收回耕地給予佃農之補償變動所得性質相近，故該遷讓人若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅所為之解釋，與本件上訴人係本於債權關係自洪萬成取得補償費之情形並不相同，自不得比附援引。
又上訴人所取得者係買賣契約對價之代替利益，並非土地被徵收之補償費，亦無加成補償費之名目可言。
又上訴人八十七年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭其他所得五、五六九、六八七元外，另尚漏報其所不爭執之租賃所得五一、○一○元，合計五、六二○、六九七元，其縱無故意，亦有過失，被上訴人依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅處以罰鍰八六○、五○○元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。
上訴意旨除執陳詞外，並以依都市計畫法第四十九條、第五十條之一及財政部八十年四月十五日台財稅第八○○一一○八九○號函釋意旨，土地徵收補償費係免徵所得稅，上訴人辦理八十七年度綜合所得稅時當然未申報系爭所得，被上訴人以上訴人六十八年度合夥購買系爭土地時之公告現值，計算上訴人取得土地成本予以減除後，核定上訴人有其他所得五、五六九、六八七元，顯違上開法令函釋。
上訴人係六十八年五月與訴外人洪萬成、甲○○、余金川及李順正等五人合資購買系爭土地，並以洪萬成一人名義辦理所有權登記，而非前揭函釋「未辦理產權過戶」，且該土地持有期間已逾二十年以上，其態樣與財政部八十四年七月五日台財稅第八四一六三三○○八號函釋「旋即出售」即有相當差異，另上訴人之土地係非志願性遭政府徵收，而非出於本意出售，故與前揭函釋出售予第三者之情形亦不同。
另上訴人所取得之款項係由合資人洪萬成代收後再轉付，惟上訴人所領款項仍為土地徵收補償費之事實並未改變，且所領補償費係政府為補貼其徵收價格低於市場價格而造成納稅義務人損失之補償費，若此部分補償費要列入所得課稅，則會使上訴人遭受二次損失之不公平現象。
又上訴人與洪萬成合夥購買系爭土地，惟依被上訴人核定之結果卻造成上訴人應稅而洪萬成免稅之不合理情形，已明顯違反公平原則。
另按財政部七十四年五月六日臺財稅第一五五四三號函釋與本案同樣為取得補償費亦無法提出成本費用憑證以供查核之情形相似，故應可援引適用該函釋之規定以百分之五十為所得額，惟被上訴人未及注意，顯已違反行政程序法規定應注意當事人有利及不利原則云云。
按「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之．．．」、「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅」固為都市計畫法第四十九條第一項前段及第五十條之一所明定。
次按「納稅義務人經政府徵收其非屬都市計畫土地取得之補償費，內含有按公告土地現值加發四成之奬勵金，依所得稅法第四條第十六款規定免徵綜合所得稅」亦經財政部八十年四月十五日臺財稅第八○○一一○八九○號函釋在案。
惟上開都市計畫法規定與財政部函釋意旨，均以土地被徵收領取補償費之所有權人，方有適用，亦即原為土地所有權人於領取補償費之納稅義務人，始能免徵所得稅。
上訴人與李順正等人於六十八年向洪萬成購買系爭農地應有部分四分之三，然並未辦理所有權移轉，依民法第七百五十八條規定，尚非系爭土地所有權人。
上訴人與李順正等人雖於七十五年十二月十日按各出資比例辦理預告登記，但該項登記僅係為防止土地所有權人將系爭土地再移轉他人，而取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，系爭土地之所有權人仍屬洪萬成，是系爭土地嗣後經高雄市政府辦理徵收並補償，自係由洪萬成領取補償費，再由上訴人與李順正等人按預告登記比例，向洪萬成取得補償，該補償即係權利之轉換，非徵收土地所直接取得之補償等事實，業經原判決審認無誤，自無上開法條及財政部函釋意旨之適用，不得免徵所得稅。
被上訴人認定上訴人取得之補償費，屬行為時所得稅法第十四條第一項第十類之其他所得，應課徵所得稅，即非無據。
又查洪萬成係基於被徵收土地之所有權人而取得徵收補償費，自與上訴人係基於預告登記因未取得所有權，而向土地所有權人取得之補償費不同，被上訴人核定上訴人應稅，亦無違反公平原則可言。
再按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類（現為第十四條第一項第十類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅，．．．」，亦經財政部八十四年七月五日台財稅第八四一六三三○○八號函釋在案。
原判決認定上訴人無自耕能力，於購買系爭土地後未辦理產權過戶，其後再以原地主名義移轉土地予第三人，情節與上開財政部函釋意旨相符合，維持被上訴人引用該函釋意旨作成之原處分，於法並無違誤。
另按財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；
若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅」，係指房屋、土地所有權人領取補償收入，始有適用。
上訴人並非以自己名義出售土地、領取補償之事實，已見前述，原判決未援用財政部此號函釋意旨，尚不構成違法。
至於上訴人指摘原判決按購買時系爭土地公告現值計算取得成本乙節，涉及原審判決事實認定與證據取捨，與違背法令無涉，依行政訴訟法第二百四十二條規定意旨，自不得作為上訴本院之理由。
上訴論旨，執前述理由，指摘原判決違誤，求孕廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 五 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 九十三 年 二 月 五 日