最高行政法院行政-TPAA,93,判,88,20040205,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第八八號
上 訴 人 黃小郎即良宇土木包工業
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局（原為高雄縣政府稅捐稽徵處承辦）
代 表 人 朱正雄

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月二十二日高雄高等行政
法院九十一年度訴字第四五九號判決，提起上訴，本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
壹、 本件上訴人主張：本案系爭工程確係由敬群營造有限公司（下稱敬群公司）承 包，再由上訴人與敬群公司訂立合約，轉包該工程之土木工資業務。
而訴外人 溢成工業股份有限公司（下稱溢成公司）與敬群公司之間交易付款，雖大部分 款項由上訴人兌領，然此為民法第一百零六條所規定之代理行為，敬群公司全 權委由上訴人代為進貨材料等事宜，則敬群公司雖將收受支票轉交付上訴人兌 領，但仍無礙於敬群公司與上訴人自己代理之方式成立買賣交易甚明，自不能 僅以支票最終由上訴人兌領，即推認敬群公司與上訴人間之買賣為虛偽。
另原 審法院僅憑張健錚刑事判決有罪，並未查獲有本案系爭工程係上訴人向敬群公 司借牌而承作之具體證據，又其僅憑張健錚之刑事筆錄之自白和支票之收受， 即推測上訴人承作工程之違章行為，而予以處罰，亦與刑事訴訟法第一百五十 六條第二項及最高行政法院七十五年判字第三○九號判例意旨有違，爰請判決 廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
貳、 被上訴人則以：依法務部調查局臺南縣調查站獲案之敬群公司實際負責人張健 錚八十六年五月二十九日談話筆錄，可證上訴人雖訂有土木工資合約，及開立 工資統一發票予敬群公司，亦為表面上以合法文書掩飾敬群公司出借牌照之事 實；
且敬群公司前負賣人張健錚因出借營造牌照，虛偽開立銷項統一發票，涉 嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官提起公訴，並經法院判處有期徒刑十月， 緩刑三年在案，有臺灣臺南地方法院八十八年度訴字第六四二號刑事判決確定 在案。
次查溢成公司八十四至八十五年間於佳里鎮興建系爭工程，取得出借牌 照敬群營造公司所開立之發票YH00000000等十二筆統一發票，作為進 項憑證，申報扣抵銷項稅額。
惟上訴人所收受溢成公司之支付總額新臺幣（下 同）八、五二七、五○○元，與所主張僅承包部分土木工資二、三二九、六四 四元相差六、一九七、八五六元，顯然不合。
縱使上訴人主張，係其代敬群公 司叫料，支票由敬群公司郵寄上訴人收受，兌領後再支付與材料商，則顯然為 上訴人以自己名義代為購買貨物交付委託人，依營業稅法第三條第三項第三款 規定，視為銷售貨物，亦應依法開立發票申報銷售額。
又系爭支票上訴人主張 係由敬群公司交付工程款，以支付代敬群公司叫料之材料款項，核與敬群公司 實際負責人張健錚於八十六年五月二十九日談話筆錄坦承，借牌者要提供二成 ，工資表及七成材料發票以供敬群公司申報之事實相符，上訴人承包系爭工程 ，臻為明確。
另查本件上訴人提起上訴，核其上訴理由係指摘原審之證據取捨 及事實認定不當，並未具體說明原審判決違背何項法令，依行政訴訟法第二百 四十二條、第二百四十三條之規定，其上訴為不合法，應予駁回等語，資為抗 辯。
參、 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查敬群營造公司之前負責人張健 錚因出借牌照，虛偽開立銷項統一發票，涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察 官提起公訴，並經法院判處有期徒刑十月，緩刑三年在案，有臺灣臺南地方法 院八十八年度訴字第六四二號刑事判決書附卷足憑。
依該判決書之記載，該案 被告張健錚於臺灣臺南地方法院審理中對於其將營造業登記證借與他人使用， 投標承攬工程而向借牌者收取費用之事實，業已坦承不諱，足見敬群營造公司 係以出借牌照為業，並無實際承攬施作工程，溢成工業公司之系爭工程應非敬 群營造公司所承包，允無疑義。
故而，上訴人雖與敬群營造公司訂有土木工資 合約，及開立工資統一發票予敬群營造公司，惟實際上係以表面合法文書掩飾 敬群營造公司出借牌照之事實，上訴人訴稱系爭工程係由敬群營造公司承包， 再由伊與敬群營造公司訂立合約，轉包該工程之土木工資業務云云，顯與事實 不符，不足採信。
又依訴外人徐錦沅於八十七年三月二十七日在被上訴人所屬 岡山分處之「營業人取得異常進項憑證談話筆錄」、臺灣中小企業銀行岡山分 行八十七年九月二十八日八七岡山字第二九三六號函復被上訴人查詢所檢附之 支票兌領人附表及支票影本十四張、第一商業銀行岡山分行、彰化商業銀行岡 山分行、臺灣中小企業銀行新營分行、臺灣省合作金庫岡山支庫等有關溢成工 業公司所開立系爭支票之兌領情形說明函、上訴人及訴外人黃雅櫻、張華勝等 人之談話筆錄等事證，足認溢成工業公司所稱用以支付系爭工程款之十四張支 票，計有九張支票面額合計八、五二七、五○○元係由上訴人取得，而敬群營 造公司實際上並未承包系爭工程，益徵上訴人收取上開面額合計八、五二七、 五○○元之九張支票，即係伊實際承作系爭工程之對價。
上訴人於審理中雖主 張：伊收取之工程款，超過土木工資款部分係伊代敬群營造公司叫料之款項云 云，惟並未提出具體證據以實其說，自無足採。
退步言之，縱認上訴人所稱代 敬群營造公司叫料等情屬實，核其情形亦屬原告以自己名義代為購買貨物交付 委託人，依前揭營業稅法第三條第三項第三款之規定，應視為銷售貨物，仍應 依法開立發票申報銷售額，並繳納營業稅。
況且，上訴人開立予敬群營造公司 之編號AQ00000000號，銷售額二、二一八、七○九元之發票金額，約為上訴人 工程款銷售額八、一二一、四二九元之三成，核與敬群營造公司前負責人張健 錚於八十六年五月二十九日在臺南縣調查站所供：「敬群營造．．．出借牌照 收費分兩種，以業主簽立合約書為主．．．二、包工包料：．．借牌者要提供 二成工資表及七成材料發票（材料商跳開給敬群）以供敬群申報」等情相符， 足證溢成工業公司之系爭工程實際上係由上訴人承作，並收取工程款八、五二 七、五○○元之事實，已臻明確。
又按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅 之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期 間等項所負納稅之義務。
至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何， 乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」
業經司法院釋字第二一七 號解釋明確。
本件被上訴人依上述敬群營造公司前負責人張健錚之調查筆錄、 臺灣臺南地方法院刑事判決、系爭工程款之支票流程及上訴人、訴外人黃雅櫻 、張華勝之談話筆錄等證據資料，認定系爭工程為上訴人所承作，乃屬事實認 定之問題，核與上訴人是否具有合法之甲級營造廠商資格無關，亦與租稅法律 主義無涉。
又本件雖因溢成工業公司之違章而衍生查獲，惟仍經被上訴人詳細 調查證據，認定上訴人漏稅違章行為，並非僅就溢成工業公司之違章案件來推 論上訴人承包系爭工程，尚無可議之處。
綜上所述，上訴人上開主張，均無足 取。
被上訴人以溢成工業公司之系爭工程實際上係由上訴人承作，並經上訴人 收取工程款銷售額總計八、一二一、四二九元，其中銷售額五、九○二、七二 ○元，上訴人漏開統一發票，並漏報銷售額，致逃漏營業稅二九五、一三六元 ，乃依行為時營業稅法第五十一條第三款之規定，除補徵所漏稅款外，並按所 漏稅額處以三倍之罰鍰計八八五、四○○元；
另銷售額二、二一八、七○九元 ，上訴人未依規定給與他人憑證，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以百分 之五罰鍰一一○、九三五元；
另又依稅捐稽徵法第四十四條規定，就上訴人向 材料商購買建材未依規定取得進項憑證部分，按經查明認定之進貨總額四、六 六三、一四九元（原判決誤植為四、八九六、三○六元）處百分之五罰鍰計二 三三、一五七元，共計補徵營業稅二九五、一三六元，裁處罰鍰一、二二九、 四九二元，揆諸上開規定及說明，洵無違誤。
復查決定未准變更原處分，訴願 決定予以維持，均無不合，上訴人起訴意旨求予撤銷，非有理由，乃判決駁回 上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。
．．．有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」
、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。
．．．」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
分別為行為時營業稅法第三條第一項、第二項、第三項第三款、第三十二條第一項前段、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
本件上訴人於八十四年間興建溢成公司佳里廠辦公室，收取工程款共計新台幣（下同）八、一二一、四二九元，其中五、九○二、七二○元，漏開統一發票，並漏報銷售額，致逃漏營業稅二九五、一三六元；
其餘銷售額二、二一八、七○九元，本應開立發票予溢成工業公司，卻開立發票予敬群公司；
又其進貨四、八九六、三○六元（含稅）（原判決誤植為四、六六三、一四九元含稅），未依規定取得進項憑證。
案經被上訴人查獲，審理違章屬實，乃依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，除補徵上訴人所漏營業稅額二九五、一三六元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計八八五、四○○元（裁罰前已補繳稅款）；
另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就上訴人未依規定給與他人憑證二、二一八、七○九元處百分之五罰鍰計一一○、九三五元；
又未依規定取得進項憑證，按經查明所認定之進貨總額四、六六三、一四九元處百分之五罰鍰計二三三、一五七元，共計補徵營業稅二九五、一三六元，裁處罰鍰一、二二九、四九二元。
上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。
原判決關於上訴人之違規事實，證人張健錚之證詞取捨，本件漏稅額、未依規定給憑證總額、未依規定取得憑證總額等事項以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均詳予論述，認被上訴人以溢成工業公司之系爭工程實際上係由上訴人承作，並經上訴人收取工程款銷售額總計八、一二一、四二九元，其中銷售額五、九○二、七二○元，上訴人漏開統一發票，並漏報銷售額，致逃漏營業稅二九五、一三六元，乃依行為時營業稅法第五十一條第三款之規定，除補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處以三倍之罰鍰計八八五、四○○元；
另銷售額二、二一八、七○九元，上訴人未依規定給與他人憑證，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以百分之五罰鍰一一○、九三五元；
另又依稅捐稽徵法第四十四條規定，就上訴人向材料商購買建材未依規定取得進項憑證部分，按經查明認定之進貨總額四、六六三、一四九元處百分之五罰鍰計二三三、一五七元，共計補徵營業稅二九五、一三六元，裁處罰鍰一、二二九、四九二元，並無不合，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 五 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 九十三 年 二 月 五 日