最高行政法院行政-TPAA,93,判,92,20040206,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第九二號
上 訴 人 乙○○
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十月二十三日高雄高等行
政法院九十年度訴字第一四六五號判決，提起上訴。
本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
本件上訴人未依規定辦理八十五年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得訴外人林添杰以其所有坐落高雄市○○區○○段一小段四二四地號土地，設定以建築物為目的之地上權予上訴人（權利範圍五分之二）及訴外人楊能旺、張明發，存續期間自民國八十四年十月二十日起不定期。
上訴人於八十五年四月二日取得上開土地之拍定人寶成建設股份有限公司（下稱寶成公司）給付之新臺幣（下同）三七、○○○、○○○元後塗銷該地上權。
被上訴人初查核定上訴人財產交易所得為三七、○○○、○○○元，連同上訴人本年度營利、薪資及利息所得，核定全年所得三七、八二九、四六九元，除補徵所得稅一四、四七五、一八八元外，並按補徵稅額所屬之所得有無扣繳憑單分別處以○．四倍及一倍之罰鍰計五、九四七、一○○元（計至百元止）。
上訴人不服，申經復查結果，僅追減財產交易所得二○○、○○○元及罰鍰三二、○○○元，其餘部分未准變更。
上訴人不服，循序起訴主張：其出資七六、八五九、一二五元與林添杰共同購買前述土地，因土地非登記在上訴人名下，乃設定八○、○○○○○○元之抵押權及系爭地上權。
因抵押權為第三順位，幾無價值可言，故取得地上權之實際成本為七六、八五九、一二五元。
寶成公司要求上訴人塗銷系爭地上權及拆除地上物之對價，不應視為財產交易所得，而應屬出資之返還。
退而言之，縱認該款非出資之返還，惟寶成公司所付款項包括塗銷地上權之價金八、五○○、○○○元及拆除地上物之價金二八、五○○、○○○元，被上訴人將該二筆款均視為財產交易所得，與事實不符。
復查決定認地上權之成本為二○○、○○○元，亦顯不相當，應依財政部六十七年八月四日台財稅第三五二二三號函釋，以成交價八、五○○、○○○元之百分之二十為標準計算財產交易所得。
其餘二八、五○○、○○○元則為其他所得，依財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋，以百分之五十為所得額。
爰訴請判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
被上訴人則以：系爭土地前經拍賣，由寶成公司拍定取得。
因該地設有地上權，寶成公司為能順利使用，遂與上訴人協議支付價金三七、○○○、○○○元，作為上訴人配合拆除地上物及塗銷地上權之對價，依所得稅法第十四條第一項第七類規定，核屬上訴人之財產交易所得。
上開地上權設定之權利價值為五○○、○○○元，上訴人之權利範圍為五分之二，復查決定依其比例認定其取得成本為二○○、○○○元而予以追減財產交易所得二○○、○○○元，罰鍰亦併追減三二、○○○元，自無不合。
上訴人主張投資乙節，縱令屬實，亦屬投資關係或民法規定之隱名關係中之資本，非系爭地上權取得價金，非系爭財產交易所得之成本。
所引財政部六十七年函釋專指原始取得成本及改良費用無可考情形。
系爭三七、○○○、○○○元係寶成公司為順利使用系爭土地向上訴人價購之對價，為一完整、單一之交易，與個人遷讓房屋、土地所得之補償費收入、出讓市場攤位所得有別。
本件既經查得系爭地上權之取得成本，即無上開函釋之適用等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」
「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：˙˙˙第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
為行為時所得稅法第九條、第十四條第一項第七類第一款所明定。
本件訴外人林添杰於八十四年間將所有系爭土地設定八○、○○○、○○○元抵押權及五十萬元地上權與上訴人及楊能旺、張明發，扺押權部分上訴人權利範圍為八分之三，地上權部分五分之二。
嗣系爭土地經臺灣高雄地方法院執行拍賣，由訴外人寶成公司拍定取得，該公司為能順利使用該筆土地，與上訴人協議支付價金三七、○○○、○○○元作為上訴人配合拆除地上物及塗銷地上權之對價。
上訴人乃出具地上權拋棄書據以塗銷地上權登記之事實，有地上權設定契約書、土地登記申請書、寶成公司八十七年十二月二日寶字第八七一二○二號函、地上權拋棄證書及上訴人所書立收據附於原處分卷可稽，依首揭規定，自屬上訴人之財產交易所得。
上訴人辯稱其自寶成公司取得之三七、○○○、○○○元，係屬財產交易所得之成本，不應視為財產交易所得，而應視為出資之返還云云。
惟所謂成本，係為取得之代價及至可供出售狀況所支付之支出而言。
本件上訴人所取得之三七、○○○、○○○元，係因該筆土地上有地上權之設定，依最高法院十八年度上字第六五一號「地上權為物權之一種，依法得以對抗第三人，無論業主更換何人，當然得以存在，不受影響」之判例意旨，寶成公司為能順利利用該土地，而與上訴人協議而取得之對價，非為取得之代價及至可供出售狀況所支付之支出，自非成本，亦非出資之返還，上訴人所辯，容有誤解。
又系爭地上權設定之權利價值為五十萬元，上訴人之權利範圍為五分之二，被上訴人所屬新興稽徵所亦函請上訴人提供取得上開地上權之必要費用等相關憑證，有該所八十八年二月三日財高國稅新徵字第八八○○一○一六號函附原處分卷可憑，且上訴人於原審審理時亦自陳未保留任何憑證，是復查決定依其比例認定其取得成本為二○○、○○○元而予以追減財產交易所得二○○、○○○元，尚無不合。
上訴人辯稱其出資七六、八五九、一二五元與林添杰共同投資土地，為保障投資資本而設定之地上權，即成為此合夥投資關係中所保留予上訴人之剩餘財產，故其因土地所有權人要求上訴人塗銷地上權及拆除地上物所得之對價三七、○○○、○○○元，不應視為財產交易所得，而應視為出資之返還云云，核無足取。
財政部六十七年八月四日台財稅第三五二二三號「納稅義務人出讓市場攤位，其為權利賣斷性質者應屬財產交易，依所得稅法第十四條第一項第七類之規定，財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額；
如其原始取得成本及改良費用無從查考查，其所得額之計算，以成交價額百分之二十為標準。」
及財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；
若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。
」函釋意旨，係專指原始取得成本及改良費用無可考之情形。
系爭三七、○○○、○○○元係寶成公司為順利使用系爭土地，而與上訴人協商，由上訴人拋棄地上權之對價，係一完整、單一之交易，核屬財產交易之性質，與個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入、出讓市場攤位所得有別。
且本件既經查得系爭地上權之取得成本可資採據，兩者並不相同，自無該函示之適用。
上訴人所辯，亦非可採。
上訴人當年度所得除系爭財產交易收入三七、○○○、○○○元經扣減成本二○○、○○○元為三六、八○○、○○○元外，尚有營利、薪資及利息所得計八二九、四六九元（復查決定、訴願決定及原判決均誤載為八二九、四二九元），均未辦理本年度綜合所得稅結算申報，合計所得總額為三七、八二九、四六九元（原判決誤載為三七、八二九、四六九元）。
本件上訴人取得系爭三七、○○○、○○○元，應依法申報，要難謂無怠於履行其客觀上之注意義務，縱無故意，亦難免過失之責。
被上訴人依法核定應補徵稅額一四、三九五、一八八元，並依行為時所得稅法第一百十條第二項及司法院釋字第二七五號解釋意旨，分別就屬已預報扣繳憑單及非屬已填報扣繳憑單所得科處○．四倍及一倍之罰鍰計五、九一五、一○○元，核無違誤等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法無違。
本件上訴人所提出具予寶成公司之收據雖分為清除地上物之二八、五○○、○○○元及塗銷地上權登記之八、五○○、○○○元二紙，然查系爭地上權係以建築物為目的而設定，是上訴人於系爭土地上之地上物（建築物）即係地上權之範圍，其與土地新所有人協議消滅該地上權，除塗銷地上權登記外，自應清除地上物，是該三七、○○○、○○○元均係關於地上權之交易對價。
原判決認上開款項均為系爭地上權之財產交易所得，並無違反證據法則。
財政部前述七十四年函，係就遷讓「非自有房屋、土地」而取得補償收入情形為解釋，與本件情形不同，原判決未予援用，亦無不當。
至納稅義務人誤解法令，不得執為無過失之理由。
被上訴人依法處罰，難謂違反比例原則。
上訴人主張其認系爭收入係出資之返還非所得，無庸申報。
本件法律關係複雜，自無由期待其知悉法律涵攝內容，而依法列報所得稅，未具有處罰之期待可能性，被上訴人予以處罰，違法比例原則云云，洵無可採，其併執陳詞，以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 六 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 九十三 年 二 月 九 日