最高行政法院行政-TPAA,93,判,96,20040212,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第九六號
上 訴 人 萬泰商業銀行股份有限公司
代 表 人 丙○○

被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月二十九日臺
北高等行政法院八十九年度訴字第四○八四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額為虧損新台幣（下同）五五、四二三、九三六元，申請退還稅額三五、○○五、三六二元。
經被上訴人初查後，以財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之損失，不併計營利事業所得額」意旨，將上訴人申報之出售票券損失一二五、九九六、五九○元予以剔除。
另有關請求退還扣繳稅款部分，則以「應為所得者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得者之應納稅款或申請退稅；
前手利息收入非本身之收入，故其利息扣繳稅款亦非屬本身應納稅額，申請退稅與法不合」，不准上訴人以債券前手息一三、○八五、三八三元抵繳上訴人八十六年度營利事業所得稅之應納稅款，而予以轉入債券成本項下查核。
上訴人不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
經臺北高等行政法院八十九年度訴字第四○八四號判決訴願決定及原處分（復查決定）關於不准上訴人以債券前手息一三、○八五、三八三元抵繳上訴人八十六年度營利事業所得稅之應納稅款部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回，訴訟費用由被上訴人負擔百分二十四，餘由上訴人負擔。
茲上訴人就被上訴人將其申報之出售票券損失一二五、九九六、五九○元予以剔除，受敗訴判決部分仍不服，提起上訴。
二、上訴人於原審就短期票券交易損失認列部分起訴主張略以：依照財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理。
故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，稅捐機關概予核定，逾二十年之久未變。
惟財政部於八十七年七月二十三日以台財稅第八七一九五四八○一號函釋「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；
其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」
變更上述七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函之見解。
上述財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函係規定營利事業購入短期票券，未到期前出售所取得之利息收入，毋須扣繳稅款，亦免併計當期營利事業所得額課稅。
其意義即短期票券之課稅，以票券到期付息時最後一手持票人為課稅主體，由扣繳義務人就票券發行日至到期日期間利息所得扣繳稅款；
至於未到期前出售發生之所得，後手對之毋須扣繳稅額，前手亦不必將之申報併計當期營利事業所得稅。
細繹該函令意旨，並未規定買賣短期票券發生之損失，不得列為費用或損失。
因此，財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定未到期前出售短期票券之損失可列為損失處理，僅屬對於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函之補充說明，前後一貫。
詎事隔約二十年後，財政部變更立場，以八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函，就六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函做「全有對全有；
全無對全無」之推論。
惟此種推論方法，依法無據。
蓋稅捐法令乃國家為體現財經政策而制定。
國家為特別獎勵某種經濟行為，自得為「不對稱」之稅賦規定。
反之，國家如特別限制某種經濟行為，亦得為「不對稱」之稅賦規定。
例如所得稅法第四十二條規定轉投資收入免稅，但營利事業所得稅查核準則第九十九條則規定投資損失已實現者可以認列。
由此可見被上訴人機關所為如果六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函令規定到期前出售短期票券之所得免稅，則到期前出售短期票券之損失當然不得認列的推論方法並不正確。
依上說明，財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函基於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函所為「對稱式」之推論，顯然無法律上之依據。
依所得稅法第三十八條之規定，營利事業之損失，除法律有明文規定不得認列外，否則均應准予認列為費用或損失。
故如立法政策上認有相反限制之必要者，因涉及人民財產權益，依法律保留原則，應修改法律，政府不得以行政命令為相反之規定。
查所得稅法對於短期票券交易發生之損失既無明文規定不得認列，且所得稅法第二十四條第二項僅規定短期票券之利息所得不計入營利事業所得額，但未如同法第四條之一及第四條之二，明定交易損失不得自所得額中減除，益可見立法原意並無不許認列為損失。
被上訴人機關依財政部與母法相反之函釋所為核定，顯然牴觸母法，更有違憲之嫌。
不唯如是，查短期票券依所得稅法第十四條第四款第三目第二段之規定，係採分離課稅，故短期票券之利息所得並非「免稅」。
所得稅法第二十四條第二項之規定非屬免稅或停徵稅賦之規定，而僅為簡化稽徵流程之「分離課稅」的規定。
假設短期票券利息一律免稅，即如同證券交易或期貨交易一樣停徵所得稅，則在各該情形下之交易損失不得認列，尚屬合情合理。
惟實際上，兌息時之持票人應依法被扣繳，以被扣繳稅款當作該部分所得之「全部應納稅額」負擔稅款，則當然可申報營業費用損失。
此與同法第十四條之一及第十四條之二的情形，完全不負擔稅負，故不許認列費用損失，以示公允之情形不同。
在短期票券交易，最後一手就所獲得之利息係以分離課稅方式納稅，其損失費用依法應可認列。
而在實務上，短期票券在到期前之買賣，後手均有對前手「預扣」按截至轉讓日前之擬制利息額的擬制扣繳稅額。
就此意義言，前手之所得中，並非無實質的稅捐義務。
因此，縱採「對稱式」推論，前手因買賣實際上有被扣留稅款，則受有損失時，亦應准予認列等語。
三、被上訴人則略以：上訴人本期原列報出售短期票券損失一二五、九九六、五九○元，經被上訴人初查以系爭出售短期票券損失，依首揭財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，不得列為費用或損失，乃否准其認列。
上訴人不服，主張（一）短期票券之利息所得，已於到期兌領時全數課徵所得稅，其相關短期票券未到期前出售之損失，應得以認列。
目前任何一種短期票券，不論其發行期間買賣轉手多少次，其每次買賣之利率或高或低於發行之利率，其發行期間之全部利息所得，已於到期兌領時全數依法課徵所得稅。
則相關短期票券未到期前出售之損失，亦應得以認列，以維租稅公平原則。
（二）財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋「出售短期票券之損失不得認列」，然該函釋未有任何法源依據。
該函釋係援引財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋，進而引申為「既然短期票券未到期前出售之所得，不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額，則其在未到期前出售之損失，亦不得列為費用或損失。」
財政部八十七年七月二十三日之函釋以六十九年八月二十五日函釋之反面解釋作推論，存在疏失。
（三）依稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號解釋函，明顯對納稅義務人不利，除據以申請之案件外，應自發布日始生效力。
該函釋就短期票券出售損失不得認列之規定，縱非無效，依法僅能對自八十七年七月二十三日之後交易發生之損失始有其適用，方才適法，不能追溯既往云云，資為爭議。
經核營利事業購入短期票券，依首揭財政部函釋意旨，其在未到期出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，是原核定未予認列買賣短期票券損失一二五、九九六、五九○元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：依短期票券利息所得稅捐課徵之立法意旨，「短期票券交易損益」是被劃入「短期票券利息所得分離課稅」之範圍內，因此其「買入短期票券之價格」與「賣出短期票券之收入」自始即自「一般課稅所得」之成本及收入抽離，不併入課稅所得之計算範圍內。
如果該收入與成本相減結果為負數，亦屬短期票券之交易損失，當然不應計入一般課稅所得之計算範圍內，而財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，正是上開法律意見之重申（該函要旨為營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；
其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。
）從而被上訴人依此函示，剔除上訴人申報之短期票券交易損失一二五、九九六、五九○元，於法即無不合。
至於上訴人所引財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函（其函釋要旨為營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理。
）乃是對法律之錯誤解釋，應不得予以援用。
另外上訴人對所得稅法第十四條第四類三第一款規定內容之解釋，亦有法規範體系之誤解。
原處分（包含復查決定）有關剔除上訴人申報之短期票券損失部分，於法並無不合。
因而將訴願決定及原處分（包含復查決定）均予維持，駁回上訴人該部分之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。
上訴意旨仍執前詞並主張依財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定，營利事業購入短期票券，在未到期前出售與票券金融公司發生之損失，可作為該事業當年度損失處理之函釋，始符合租稅公平原則。
而財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；
其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」
係以財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋之反面解釋作推論，並未有所得稅法之條文依據。
原判決援引財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋之規定，顯然違反租稅法定主義。
且財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋之規定，對納稅義務人不利，依稅捐稽徵法第一條之一規定，應自發布日始生效力，不能追溯既往。
原判決未察而予溯及既往，又未審究現行扣繳制度之不當，違反租稅公平原則，明顯違背法令等語。
然查所得稅法第二十四條第二項規定，營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。
即短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，是相對因在未到期前出售短期票券發生之損失，亦不應列為費用或損失，併入所得稅法第二十四條第一項營利事業所得額計算減除，方符法理。
次查所得稅法第十四條既規定短期票券利息所得分離課稅，不計入營利事業所得額，如買賣票券損失准予計入營利事業所得額中減除，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。
財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，係本於所得稅法第二十四條規定意旨所為解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用。
原處分援引上開函釋，未違反憲法第十九條、中央法規標準法第七條、稅捐稽徵法第一條之一規定。
而上訴人所主張依財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定，營利事業購入短期票券，在未到期前出售與票券金融公司發生之損失，可作為該事業當年度損失處理。
惟財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函，並未編入財政部編印之七十六年版、七十九年版、八十三年版、八十七年版及九十年版之「所得稅法令彙篇」內，上訴人所稱，歷年來票券金融公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，尚乏依據。
況查上訴人八十六年度列報營業收入並未包含未到期前出售短期票券所取得之利息收入，卻將系爭買賣短期票券損失自營業收入中減除，原處分將系爭買賣短期票券之損失一二五、九九六、五九○元否准自營業收入中減除，揆諸前開說明，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。
末查原判決已就本件爭點即上訴人主張本件依財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋，營利事業購入短期票券，在未到期前出售與票券金融公司發生之損失，可作為該事業當年度損失處理乙節，為不可採等情，敘明其得心證之理由，有如前述。
並與前開行為時所得稅法、稅捐稽徵法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。
至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍
法 官 鄭 淑 貞
法 官 林 家 惠
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日