最高行政法院行政-TPAA,93,判,99,20040212,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第九九號
上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 庚○○
參 加 人 甲○○
被 上訴 人 辛○○
乙○○
戊○○
己○○
丁○○
丙○○
右當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國九十一年十月八日臺中高等行政法院九十一年度訴字第四一二號判決，提起上訴。
本院判決如左：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由本件上訴人主張：一、按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。

但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。

依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。」

為民法第一千零三十條之一第一項、第二項所明定。

次按「．．．納稅義務人主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權時，雖未檢具法院判決，惟經全體繼承人同意時，亦應受理。

．．．行使該項剩餘財產差額分配請求權之權利人為生存之配偶或血親繼承人，故稽徵機關尚不得主動查明計算該項請求權之價值，應經繼承人全體同意，始得計之。

．．．」為財政部民國（下同）八十六年二月十五日台財稅第八五一九二四五二三號函送「民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時，如何適用事宜」會議決議所明釋。

二、剩餘財產分配請求權自聯合財產關係消滅時起算，即被繼承人死亡時，遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定被繼承人死亡前之未償債務雖已擴張解釋包含死亡時之剩餘財產分配請求權，應自遺產總額中扣除，惟剩餘財產分配請求權得予扣除，仍未明定於遺產及贈與稅法。

財政部為解決民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時產生之問題，召開前述會議研商討論相關作業配合事宜，該會商結論係財政部為執行遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款及民法第一千零三十條之一規定，就納稅義務人主張生存之配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之作業，對所屬機關所為之釋示，作為承辦機關辦理是項業務之依據，避免稽徵機關行政不一致，在程序上與技術上有必要使其明確，與上開法律規定之意旨並無不符，與憲法第十九條之規定尚無牴觸。

司法院釋字第三四七、四二四及五○六號解釋，即此意旨。

三、依司法院釋字第三六九號解釋﹁憲法第十九條規定﹃人民有依法律納稅之義務﹄，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言﹂，經查遺產及贈與稅法第十六條及第十七條有關不計入遺產總額、遺產扣除額之規定，並無生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，且民法及其他法律亦無免徵遺產稅之規定；

是有關生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權得自遺產總額中扣除，實源於財政部前揭函釋之規定。

因該函釋乃屬對於納稅義務人予以租稅優惠，並非限制納稅義務人之權利，納稅義務人主張適用該租稅優惠時，即應依照該函釋所定之要件辦理。

四、因夫或妻關於剩餘財產差額分配請求權之主張，影響其配偶與其他繼承人之權益甚鉅，倘其間就差額分配請求權有爭議時，仍需由法院判決予以確定。

在其以死亡作為聯合財產制之消滅原因的情形，因其涉及遺產稅之稅基（遺產總額與遺產淨額）的數額，影響遺產稅之稅額，是關於剩餘財產差額分配請求權，需由繼承人提出法院判決或經繼承人全體同意，確定其間並無爭議，稽徵機關尚不得主動查明計算該項請求權之價值。

所以，財政部函釋要求，在遺產稅申報主張民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產差額分配請求權者，除應檢附相關文件、法院判決（或全體繼承人同意書）證明與剩餘財產差額分配請求權有關事實外，其申報之內容亦不得有漏報生存配偶之財產或虛列負債之情事；

就租稅權之核課，稅捐稽徵法、所得稅法、遺產及贈與稅法及其相關法規為特別法，是財政部八十六年二月十五日台財稅第八五一九二四五二三號函規定，納稅義務人主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權應自遺產總額中扣除時，應檢附相關文件、法院判決（或全體繼承人同意書）辦理，係主管機關本於職權為執行有關稅法規定所為必要之規定，與憲法第十九條所定租稅法定主義尚無牴觸，亦未牴觸上位法規規範。

查繼承人主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，必能減少其遺產稅，惟被上訴人等人卻無法提示全體繼承人同意書，顯見其繼承人間就該請求權仍有爭議，是私人間債權債務之爭議，尚難由稽徵機關以公權力予以介入，確認該請求權之價值，上訴人未准所請，尚無不合。

本件原判決認為財政部八十六年二月十五日台財稅第八五一九二四五二三號函認行使之要件加註「法院判決」或「全體繼承人同意」始得為之部分，顯逾越法律規定範圍，乃增加法律所未限制之要件，將訴願決定及原處分（復查決定）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分均撤銷，屬行政訴訟法第二百四十三條第一項之判決不適用法規或適用不當之違背法令。

五、依據財政部於前揭會議之決議中第二項決議，納稅義務人主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權時，應檢具法院之判決或經全體繼承人同意書。

由該決議得知，要求納稅義務人需提出法院判決或全體繼承人同意之書面證明，據以受理剩餘財產差額分配請求權之申請，不得僅憑生存配偶片面之主張即予以計算扣除，因為在因死亡使聯合財產關係消滅之情形下，生存配偶係向繼承人提出剩餘財產差額分配請求權，如因生存配偶多分得剩餘財產，相對即使繼承人少分得遺產，若其他繼承人無異議，當願意出具同意書，如有異議，則需藉民事訴訟途徑進行爭取。

稽徵機關實未便介入人民之私權爭議，為維護行政中立性，要求生存配偶提出書面證明，作為准予扣除之依據，雖可能對納稅義務人造成不便，尚無不合理之處。

六、本案被上訴人於復查時主張被繼承人生存配偶對剩餘財產差額有二分之一請求權，經上訴人分別以八十九年十二月四日中區國稅法字第八九○○六八五四○號函及九十年二月二日中區國稅法字第九○○○○四六八四號函請被上訴人檢送全體繼承人同意書或法院判決書，惟被上訴人僅檢送部分繼承人之同意書，遲至行政訴訟階段仍無法提示全體繼承人之同意書。

又查甲○○亦具狀對被繼承人配偶請求剩餘財產差額分配請求權表示異議，且繼承人張羽承（原名張清森）與被上訴人辛○○間仍有刑事訴訟爭訟在案，是本件繼承人間就生存配偶對剩餘財產差額請求權仍有爭議，係屬私人間債權債務之爭議，稽徵機關實不宜介入。

況依行為時民法第一千零三十條之一第一項及第二項規定，夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。

且於九十一年修正後更明定，平均分配顯失公平者，法院得調整甚至於可免除其分配額，要難謂生存配偶當然就剩餘財產差額取得二分之一請求權，是本件被上訴人等人無法提示全體繼承人同意書，其繼承人間就該請求權仍有爭議，尚難逕予要求自遺產總額中扣除。

七、綜上所述，財政部於八十六年二月十五日頒發研商會議之決議，係為執行遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款及民法第一千零三十條之一規定，對所屬機關所為之釋示，作為承辦機關辦理是項業務之依據，除可彌補法律之不足外，亦為落實公平課稅原則之所必要。

是本判決認財政部八十六年二月十五日臺財稅第八五一九二四五二三號函，規定納稅義務人主張生存之配偶剩餘財產差額分配請求權時，應檢附「經法院判決」或「經全體繼承人同意」始得為之部分，顯逾越法律規定範圍，增加法律所未限制之要件，尚非無商榷餘地，請將原判決不利上訴人之部分廢棄等語。

參加人主張：一、民法第一千零三十條之一第一項規定之配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質上為配偶之債權請求權，且係對配偶他方之請求權，其在夫妻關係因一方死亡而消滅之情形下，是否有其適用，非無推求餘地。

蓋若認此項權利為請求權，則此時因配偶之一方已死亡，其得請求之對象係該配偶之繼承人，在未請求前，如何得予逕行自遺產中扣除該差額之二分之一。

又就不動產採物權登記主義及動產採占有推定所有原則以觀，被繼承人之遺產及贈與財產之價值之計算概以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，是其遺產總額之計算就不動產言即應以登記之所有權人為被繼承人為準；

存款則以銀行金融機關之存款名義人為被繼承人為準；

公司投資則以股東名冊登記為被繼承人為準，課稅機關並無從為上開剩餘財產予以扣除之計算。

是財政部八十六年二月十五日台財稅第八五一九二四五二三號函釋﹁納稅義務人主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權時，檢具法院判決者，稽徵機關應予受理。

雖未檢具法院判決，惟全體繼承人同意時，亦應受理﹂即是在確認生存之配偶已向全體繼承人請求剩餘財產差額之分配，否則在未為此請求前，稅捐機關即無義務逕自遺產中扣除。

此亦未違反依法課稅原則；

亦無原判決所謂﹁稅捐機關課徵技術﹂之問題。

二、次查，被上訴人辛○○在被繼承人張松竹過逝前即獲有甚多財產，並無權利再要受求剩餘財產差額二分之一之分配。

否則，如此一來，其一人實際上自遺產取得者將遠逾於其他繼承人，此不但違反租稅公平原則，且變相圖利被繼承人之配偶，造成其他繼承人之損害。

三、據知被上訴人曾提出協調書、同意書，然該文書並無全體繼承人之簽名蓋章，實際上並未召開任何協調會議，疑涉有偽造文書之嫌，甚者在誤導稅捐機關及行政法院之判斷，更足證明被上訴人等侵吞全部遺產之不法目的。

四、實則，以被繼承人張松竹遺產中有一筆新台幣（下同）二千一百萬元之現金，該筆現金依一般常情，不可能係張松竹在生前提領放在身邊，應係被上訴人辛○○在張松竹病重期間或過世後多次予以提領而欲據為己有，此部分之犯罪事實已由台灣台中地方法院檢察署九十一年度他字第六九七號受理偵查中。

如依法繳稅該筆金額即足夠繳納，並無遭本件不利益裁罰處分之可能，被上訴人等所主張之剩餘財產差額分配請求權並無理由，請將原判決不利上訴人之部分廢棄等語。

被上訴人未提出答辯狀。

本院按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。

次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。

聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。

．．．」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。

聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」

分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條及修正後民法第一千零十七條所明定。

復按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定，其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適

用修正後之現定。」、「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之
夫妻，於婚姻關係存續中以妻名義在同日以前取得不動產而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。
二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」
分別為七十四年六月三日修正公布之民法親屬編施行法第一條、八十五年九月二十五日增訂公佈之民法親屬編施行法第六條之一所明定。
又「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅，應按下列原則核實認定：⒈以妻名義登記之財產（現行法為妻之原有財產），如能提出確實證明，認定為妻之原有或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。
．．．⒊以妻名義登記（現行法為妻之原有財產）而非其特有或原有財產，應列入夫之遺產課稅。」
、「七十四年六月五日民法親屬編修正生效前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有。
」亦分別經財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號、七十六年十月六日台財稅第七六○○五八四三二號函釋有案。
又按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」
、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。
」為遺產及贈與稅法第十條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所明定。
又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」
亦經財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有案。
再按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。
但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」
為行為時民法第一千零三十條之一第一項所明定。
本件被上訴人之被繼承人張松竹於八十六年八月二十日死亡，由繼承人辛○○、乙○○、戊○○、己○○、丁○○、丙○○、張清森（已更名為張羽承）、甲○○、張素桃、張芬靜等十人共同繼承。
被上訴人辛○○於八十七年二月九日代表辦理遺產稅申報，申報遺產總額為六四、二六二、四三四元，惟另有存款、投資計三○八、二八九元，及被繼承人配偶即被上訴人辛○○投資卡多里山上樂園股份有限公司（下稱卡多里公司）、公園企業有限公司（下稱公園公司）及愛之旅有限公司（下稱愛之旅公司）等股權八、二一六、六六七元，合計八、五二四、九五六元，漏未辦理申報，經上訴人核定遺產總額為七二、七八七、三九○元，應納稅額一五、八八五、二九九元。
另短漏報遺產八、五二四、九五六元部分，經審理違章成立，按所漏稅額三、四九五、二三二元加處一倍罰鍰計三、四九五、二○○元（計至百元）。
被上訴人辛○○不服，就其持有之卡多里公司、公園公司及愛之旅公司股權；
卡多里公司、公園公司及愛之旅公司之淨值；
生存配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等項目，申經復查結果未獲變更，遂循序提起行政訴訟。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、被繼承人配偶持有之卡多里公司、公園公司及愛之旅公司股權部分：經查系爭公司股權係被繼承人配偶辛○○於民法親屬編修正前取得，尚不適用修正後之規定，被上訴人既不能證明為其之原有或特有財產，自應推定為被繼承人所有。
又被上訴人辛○○雖主張上開公司股權為被繼承人之贈與，惟未能提示無償贈與股票之契約及當時申報贈與稅之相關資料，被上訴人於原審準備程序中亦自承無法證明為被繼承人之贈與，事後主張係辛○○受贈取得，自不足採。
至於歷年就該等股權所生之紅利，因該股權名義上為被上訴人辛○○之名義，扣繳義務人以被上訴人辛○○為所得人出具扣繳憑單，並由被上訴人辛○○申報所得，核屬另一問題，尚難認為該等股權之所有權人為辛○○所有。
次查增訂民法親屬編施行法第六條之一係八十五年九月二十五日修正公布，依同法第十五條及中央法規標準法第十三條規定，應自八十五年九月二十七日生效。
復依該條文規定於生效一年後，即八十六年九月二十七日之後婚姻關係尚存續或已離婚，且該不動產仍以妻名義登記者，始有修正後民法第一千零十七條各自保有所有權規定之適用。
查本件被繼承人已於八十六年八月二十日死亡，則被上訴人辛○○與被繼承人間之婚姻關係當然歸於消滅，自不得適用上開條文，從而亦無修正後民法第一千零十七條規定之適用。
又民法親屬編施行法第六條之一規定，必須係於婚姻關係存續中以妻名義在七十四年六月四日以前取得之「不動產」，始有其適用，本件系爭卡多里等公司之股權，並非不動產，亦無上開條文之適用。
上訴人將之併計被繼承人遺產總額，核無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。
被上訴人復執詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
二、卡多里公司、公園公司及愛之旅公司之淨值部分：經查本件遺產價值之計算，係以卡多里等三家公司經稽徵機關核定之累積未分配盈餘及公司自行申報營利事業所得稅資料核算明細如下：（一）被繼承人持有卡多里公司一六、八○○股於繼承日（八十六年八月二十日）之價值為八、○二三、八七七元。
（二）被繼承人持有公園公司股權二、二○○、○○○元之遺產價值為三、一六○、六七四元，配偶一、○○○、○○○元之遺產價值為一、四三六、六七○元。
（三）被繼承人持有愛之旅公司股權二、七○○、○○○元之遺產價值為八、七六五、一九一元，配偶持有一、五○○、○○○元之遺產價值為四、八六九、五五○元。
又卡多里公司目前雖處於停業狀態，固為兩造所不爭執，惟卡多里公司於八十六年至八十八年間尚有營業，此有該公司之營利事業所得稅申報資料附卷可稽。
且卡多里公司係於八十八年九二一地震後始停業，亦為被上訴人所自承，是卡多里公司並非於八十六年度即停業，自不影響該公司當時之淨值。
被上訴人主張該公司之股票根本不具經濟價值，自不足採。
上訴人就此部分之核定並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。
三、生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分：查行為時民法第一千零三十條之一第一項所明定之生存配偶剩餘財產差額分配請求權，性質上為專屬於配偶之債權請求權。
此債權之價值，只要配偶一經請求，於遺產稅申報時，自得於遺產總額中扣除，要無可疑。
在依法課稅原則下，當然應予適用。
至於如何查核該債權之價值，係屬稅捐稽徵機關課徵技術問題，應由稅捐稽徵機關規劃一套有效正確之方式，予以審核，方屬正辦。
經查財政部上開函釋有「納稅義務人主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權時，檢具法院判決者，稽徵機關應予受理。
雖未檢具法院判決，惟全體繼承人同意時，亦應受理」等詞。
而對於未檢具該二項文件者，應否受理，雖未為釋示，然依前開說明，當然亦在受理範圍。
上訴人以被上訴人未檢具法院判決或全體繼承人同意書為由，拒絕受理，違背法律規定，與依法課稅之原則不合。
再「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」
亦為中央法規標準法第十一條所明定。
本件被上訴人辛○○為被繼承人張松竹之配偶，此為兩造所不爭執，且有附卷之戶籍資料可查，堪認為真正。
再查，依前揭民法第一千零三十條之一第一項規定，主張行使該生存配偶剩餘財產差額分配請求權並不以「經法院判決」或「經全體繼承人同意」為其要件，是上訴人及訴願機關所謂財政部八十六年二月十五日台財稅第八五一九二四五二三號函認行使之要件加註「法院判決」或「全體繼承人同意」始得為之部分，顯逾越法律規定範圍，另增加法律所未限制之要件，自與法律規定相牴觸，依中央法規標準法第十一條規定，該部分限制顯屬無效。
從而，上訴人復查駁回被上訴人此部分之請求，核有違誤，訴願決定予以維持，自有不合。
自應將此部分予以撤銷，另由上訴人為適法之處分。
四、罰鍰部分：經查納稅義務人於申報遺產稅或其他稅捐時，仍應依法誠實申報，固不得以稅捐機關未提供資料作為漏、短報免責之事由（財政部七十三年十一月二十一日台財稅第六三二五二號函釋參照）。
惟查本件被上訴人辛○○申請復查時，申請列其配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額，上訴人予以否准，此部分業經原審予以撤銷，已如前述，則上訴人自應另行核算此生存配偶之剩餘財產差額分配請求權之價值，並自遺產總額中扣除。
又依財政部九十一年六月二十日台財稅第0000000000號令發布「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第七款「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情形之一者，免予處罰．．．七、短漏報財產屬被繼承人配偶於中華民國七十四年六月四日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產。」
第二十五條「本標準修正前所發生應處罰鍰之行為，於本標準修正發布生效日尚未裁罰確定者，適用本標準修正後之規定辦理。」
本件罰鍰處分係以被繼承人之配偶辛○○分別於六十七年、七十一年、七十三年取得持有卡多里公司、公園公司、愛之旅公司等股權計八、二一六、六六七元未申報，認為短漏報予以處罰。
此部分依前揭財政部九十一年六月二十日台財稅第0000000000號令發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第七款及第二十五條規定，自不應再予處罰。
因此上訴人所核算之漏稅額自會與先前核算者不同，則漏稅額既有變更，其罰鍰亦將隨之變更，原審自應將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分予以撤銷，另由上訴人為適法之處分。
因認被上訴人在原審之訴為一部有理由，一部無理由，將訴願決定及原處分（復查決定）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分均撤銷，並駁回被上訴人其餘之訴。
上訴意旨對原判決不利於上訴人部分提起上訴，無非原判決認財政部八十六年二月十五日台財稅第八五一九二四五二三號函規定，納稅義務人主張生存之配偶剩餘財產差額分配請求權時，應檢具法院判決或全體繼承人同意書始得為之，非無商榷餘地云云，惟查此部分業經原判決詳為闡述其係逾越法律規定，增加法律所未限制之要件，上訴人原處分據以駁回被上訴人之請求，難謂正當，上訴意旨予以指摘，核係法律見解之歧異，尚非可採。
所引司法院釋字第三六九號解釋，經查係有關課徵房屋稅所為解釋，與本件無關，綜上，本件上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍
法 官 鄭 淑 貞
法 官 林 家 惠
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日