最高行政法院行政-TPAA,96,判,1983,20071122,1

最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01983號
上 訴 人 烏來觀光事業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ 送達處所同上

上列當事人間因娛樂稅事件，上訴人對於中華民國95年3月9日臺
北高等行政法院94年度訴字第920號判決，提起上訴。
本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」；
又財政部於88年8月27日台財稅第881939088號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，被上訴人遂按上開財政部函示，於88年9月29日以88北縣稅新（二）字第23209號函請上訴人自88年10月份起，將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅外，並依上訴人營業稅申報資料開單補徵上訴人娛樂稅分別為92年10月新台幣（下同）225,004元，11月161,812元。
上訴人不服，申請復查，經復查決定以10月份維持原核定，惟因計算錯誤，被上訴人認有短徵14,882元（由被上訴人所屬新店分處另行處理）；
11月娛樂稅部分，變更為144,659元。
上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院為訴願決定及原處分關於補徵92年11月娛樂稅金額超過13萬5,748元部分均撤銷暨駁回上訴人其餘之訴之判決。
上訴人就遭駁回部分不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠烏來空中纜車性質上為交通工具：上訴人所經營之空中纜車屬對拉交走式旅客索道，限載客91人，係交通工具之一種，以輸送乘客與貨物為目的，使用者除遊客以外，尚有林班人員、工程人員及登山者，為雲仙樂園對外唯一之交通工具，與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同，其已取代道路、汽車及停車場之設置，具高度經濟價值。
㈡上訴人經營空中纜車之情形及性質，自53年營運以來並未有任何改變；
又上訴人所經營之烏來空中纜車於全國尚屬唯一，因此交通部尚未訂有空中纜車安全或管理之法規。
交通部於71年12月18日修正公布「風景特定區管理規則」，為進一步管理風景區內各項設施及其安全，乃將原本屬於交通工具之空中纜車，在安全管理上將之歸類在機械遊樂設施中，以便進行管理。
㈢原處分及訴願決定違反租稅法律原則：1.財稅機關必須本於憲法規定之租稅法律主義依法課稅，其解釋所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂者。」
之法規，亦應秉持相同租稅法律主義。
2.被上訴人對上訴人所經營之纜車課徵娛樂稅係依據娛樂稅法第2條第1項第6款，而法令之解釋亦應有其一定之準則，該款前段之例示規定所指涉者，均為與球類有關之娛樂項目，就後段之概括項目之解釋便應以「與球類有關之其他娛樂項目」為範圍。
本案之纜車與球類有關之娛樂項目並無相關連性，被上訴人援引該條款之規定及臺北縣娛樂稅徵收細則（含徵收率表），課徵上訴人經營之空中纜車娛樂稅，違背法令解釋之法理，其據以作成之課徵娛樂稅之行政處分當屬違法之處分。
3.上訴人經營之雲仙樂園是「生態主題園區」，園區中之遊樂設施僅是吸引消費者入園，以藉機宣傳生態保護之重要性，並非以機械遊樂設施為主題，「一票到底」之「機動遊藝樂園」。
被上訴人援引財政部83年6月15日台財稅第831596600號函釋，係「併同入園費課徵娛樂稅」，既然就入園費部分，業經被上訴人表示不另課徵娛樂稅，又何來「併同入園費課徵娛樂稅」？被上訴人將「清潔維護費」，納入本案娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據。
㈣原處分及訴願決定違反行政程序法第158條、娛樂稅法第6條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3條：上開娛樂稅徵收細則係臺北縣政府於89年8月8日重新訂定，依娛樂稅法第6條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3條規定，臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，應提經議會通過，即便臺北縣娛樂稅徵收率表曾於81年6月提請臺北縣議會議決通過，然前開細則既經重定，即應重新送交代表最新民意機關之議會議決。
被上訴人並未提出89年8月8日以後經臺北縣議會通過娛樂稅徵收率表之證明文件，依行政程序法第158條規定，該徵收率表應屬無效。
㈤原處分及訴願決定違反平等原則：1.若謂上訴人所經營之空中纜車屬於娛樂設施，則全國所有的空中、海上及陸上交通工具都具有與空中纜車相同的「可觀賞自然風景」之「娛樂性」。
然不見財政部責令地方財稅機關應對比烏來空中纜車更具有「娛樂性」的烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等等課徵娛樂稅，有違平等原則。
2.娛樂稅為「行為稅」，且稅率較高，付稅人有娛樂行為始課稅。
上訴人僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅徵收之範圍，且園區內之機械遊樂設施已另徵收娛樂稅，無針對纜車費及清潔維護費部分另行課徵娛樂稅之必要。
㈥本件被上訴人就應納娛樂稅部分：樂園清潔維護費及纜車來回費用，其課徵娛樂稅之金額計算方式竟不相同。
有關樂園清潔維護費之應課徵娛樂稅之金額（全票：52元；
半票：38元），並未先行將5％之營業稅及10％之娛樂稅扣除，致使娛樂稅由原本應內含於票價之中，變成外加10％之娛樂稅，應屬違誤。
姑且不論本件應無需課徵娛樂稅，倘依照被上訴人所提之稅額計算表，樂園清潔維護費課徵娛樂稅之金額應為：全票45元、半票33元；
入場券票價中課徵娛樂稅之金額應為：全票109元、半票71元。
綜上論述，原處分及訴願決定有諸多違背法令之處，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
被上訴人則以：㈠本案上訴人所經營之烏來空中纜車，原經交通部於74年1月3日以交路（73）字第28977號函認定為機械遊樂設施。
財政部因而於88年8月27日以台財稅第881939088號函釋：「臺北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照。」
交通部並於89年4月20日交路89字第004038號函覆上訴人陳情，認其對上開74年1月3日交路（73）字第28977號函無庸從新釋示。
上訴人之烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關空中纜車具交通運輸功能之意見，即未變更其之前74年1月3日交路（73）字第28977號函認定系爭空中纜車為機械遊樂設施之見解，而財政部於88年8月27日以台財稅第881939088號函釋之規定並未變更，被上訴人依該有效函釋課徵娛樂稅並無違誤。
㈡如上訴人所言，烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，且園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無提供一般人通行之功能，遊客購券之目的，顯為進入園區遊樂。
再者，被上訴人所補徵之娛樂稅係根據上訴人所販售之票券計算而得，對於上訴人自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，被上訴人就此亦無核課娛樂稅，足證被上訴人僅係對纜車作為娛樂設施之部份課稅。
㈢遊客購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入上訴人之娛樂服務範圍內，故纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分，利用空中纜車位移效果以作為招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，被上訴人就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，予以徵收娛樂稅，洵屬有據。
㈣至上訴人主張臺北縣政府擬定之娛樂稅徵收率表，未在臺北縣娛樂稅徵收細則89年重新訂定後，再送交臺北縣議會議決，故屬無效乙節，經查臺北縣娛樂稅徵收細則雖係於89年8月8日公布，並追溯至同年7月1日施行，然其第3條有關徵收率應提經議會通過之規定，與娛樂稅法第6條規定並無不同，按娛樂稅法第6條係於81年4月6日修正發布，規定徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，本案娛樂稅核課之稅率依據「臺北縣娛樂稅徵收率」，已於81年6月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行。
其後娛樂稅徵收率雖歷經數次修正，迄至92年3月最近一次修正，本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」，既經於81年6月提經臺北縣議會議決通過並報請財政部核備後實施，迄今均未有改變，被上訴人依該稅率核定上訴人系爭娛樂稅，於法並無不合，自無上訴人所主張需再重新提請議會審議娛樂稅徵收率之必要。
㈤遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，本案依據上訴人所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價（全票220元、半價150元）實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；
再查上訴人所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7個項目，合計應稅部分分別為全票440元、半票410元，另免徵娛樂稅部份有3個項目，合計免稅金額230元，依財政部83年6月15日臺財稅第831596600號函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為65%、64%，經計算後，樂園清潔維護費中，全票52元部分、半票38元部分應課徵娛樂稅。
另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。
是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。
綜上本案應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，全票為116元、半票為76元；
至於優待票部分，按上訴人10月、11月當期申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價140元之比例82%，計算後得優待票應為95元。
是原核定係以全票140元、優待票115元、半票90元分別計徵92年10月應補徵之娛樂稅額為22萬5004元、11月應補徵之娛樂稅額為161,812元，被上訴人復查決定乃分別更正依92年10月、11月當期分別所販售票數，按全票116元、優待票95元、半票76元，核計當期應補徵之娛樂稅維持10月份原核定225,004元（短徵14,882元部分，另發單補徵），11月娛樂稅部分變更為144,659元，於法並無不合。
㈥有關上訴人指陳被上訴人所核算之應納稅額，其中有關樂園清潔維護費部分，並未扣除內含之娛樂稅、營業稅，應屬有誤乙節，經重為審查，原處分就清潔維護費核定每張票券應課稅金額為全票52元、半票38元，漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，核屬計算錯誤，應予變更為每張票券課徵之樂園清潔維護費為全票45元、半票33元，經重新核算結果，本案復查及訴願決定補徵上訴人92年10月娛樂稅22萬5,004元仍應維持原核定（惟因原核定計算錯誤，原計短徵1萬4,882元部分應變更為85元，另案由被上訴人所屬新店分處發單補徵）；
又本案復查及訴願決定補徵上訴人92年11月娛樂稅144,659元應變更為135,748元，溢徵8,911元部分請予以撤銷，其餘135,748元部分仍請駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠就系爭烏來空中纜車是否僅屬交通工具非遊樂設施之爭論：1.對於烏來空中纜車究定位為運輸工具或係遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，且未變更其前所認為遊樂設施之見解，相關機關經濟部、內政部及交通部就烏來空中纜車之定位，迄無結論，而財稅主管機關財政部亦未變更其參酌交通部意見後，於88年8月27日以台財稅第881939088號函核示上訴人經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅之見解，被上訴人依財政部有效之函示課徵娛樂稅，自屬有據。
2.上訴人雖主張系爭纜車屬對拉交走式旅客索道，純粹以輸送乘客與貨物為目的，為雲仙樂園對外唯一之交通工具，具有高度之交通運輸經濟價值，與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同，惟：⑴上訴人對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，上訴人亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入上訴人之娛樂服務範圍內。
再依原處分卷所附系爭烏來空中纜車及雲仙樂園電腦網頁、廣告宣傳，足見系爭空中纜車亦為上訴人經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性，是被上訴人就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，予以徵收娛樂稅，亦無不合。
⑵烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，而雲仙樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，又園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂。
再者，被上訴人所補徵之娛樂稅係根據上訴人所販售之票券計算而得，對於上訴人自陳不需購票即可進入園區之特殊性質工作人員如林班、台電、電信工程人員、學術研究人員，或予以免費優待之園內飯店住宿者等，被上訴人就此並無核課娛樂稅，是被上訴人亦僅單純對搭乘空中纜車前往享受娛樂設施者課稅，與交通工具係提供不特定人交通運輸功能者不同，上訴人主張烏來空中纜車之性質，純粹以輸送乘客與貨物為目的，純屬交通工具，非屬娛樂設施云云，尚無可採。
㈡上訴人主張對系爭纜車課徵娛樂稅違反娛樂稅第2條第1項第6款規定，有違租稅法律原則、平等原則部份：該規定已明示娛樂稅之課徵範圍，除娛樂場所外，亦兼及娛樂設施或娛樂活動，是於解釋上揭規定第6款所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂」，應著重於該設施是否具有提供人娛樂之性質，而不應限縮於與球場有關娛樂項目，如此解釋，始符合娛樂稅法之立法意旨。
則系爭空中纜車既有娛樂機能，被上訴人依照財政部88年8月27日台財稅第881939088號函釋意旨，認其屬娛樂稅法第2條第1項第6款所謂之其他娛樂設施，依法課徵娛樂稅，尚無不合。
再者，法理上並無不法之平等，苟其他娛樂設施，應依法課徵娛樂稅，而漏未課徵，亦屬稅捐稽徵機關行政怠慢或應否補徵稅捐之問題，尚難主張援引比照免徵，上訴人主張原處分違反租稅法律原則與平等原則云云，亦非可採。
㈢上訴人主張烏來空中纜車前經行政部門認定為交通工具，並予免課娛樂稅在案，今竟予課徵娛樂稅，顯與行政程序法第8條之信賴保護原則有違部分：被上訴人依照財政部88年8月27日台財稅第881939088號函釋意旨，認系爭空中纜車屬娛樂稅法第2條第1項第6款所謂之其他娛樂設施，依法課徵娛樂稅，上訴人不得以其他非中央主管機關之前函令否定上開交通部及財政部之見解。
被上訴人對上訴人在財政部88年8月27日台財稅第881939088號函釋作成前，因臺灣省稅務局72年9月6日72稅3字第51801號函，未對上訴人經營之系爭空中纜車課徵娛樂稅，是依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部88年8月27日台財稅第881939088號函釋應自其作成後適用（不能溯及適用），此已顧及上訴人之信賴，而本件係課徵92年10月及11月之娛樂稅，自應適用該函釋，與信賴保護原則無違。
㈣臺北縣娛樂稅徵收細則雖係於89年8月8日公布，並追溯至同年7月1日施行，然其第3條有關徵收率應提經議會通過之規定，與娛樂稅法第6條規定並無不同，按娛樂稅法第6條係於81年4月6日修正發布，規定徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，本件娛樂稅核課之稅率依據「臺北縣娛樂稅徵收率」，已於81年6月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行。
其後娛樂稅徵收率雖歷經數次修正，迄至92年3月最近一次修正，本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵10%」，既經於81年6月提經臺北縣議會議決通過並報請財政部核備後實施，迄今均未有改變；
是被上訴人依該稅率核定上訴人系爭娛樂稅，於法並無不合，自無上訴人所主張需再重新提請議會審議娛樂稅徵收率之必要。
㈤本案依據上訴人所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；
再查上訴人所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7個項目，合計應稅部分分別為全票440元、半票410元；
另免徵娛樂稅部份有3個項目，合計免稅金額230元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為65%、64%，經計算後，樂園清潔維護費中，全票45元、半票33元（原核定漏未扣除內含之娛樂稅與營業稅，誤計為全票52元、半票38元）部分應課徵娛樂稅。
另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。
是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。
綜上本件應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，全票為109元、半票為71元；
至於優待票部分，按上訴人10月、11月當期申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價140元之比例82%，計算後得優待票應為89元。
是被上訴人分別依其當期所販售票數，按全票109元、優待票89元、半票71元，核計樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅，92年10月計225,089元，原核定課徵225,004元，尚短徵85元，惟對於上訴人並無不利，基於不利益變更禁止原則，應予維持，上訴人此部分之訴，為無理由，應予駁回。
至於92年11月部分，應課徵135,748元，被上訴人就樂園清潔維護費，因漏未扣除內含之娛樂稅與營業稅，致課徵144,659元，溢徵8,911元，於溢徵8,911元範圍內，於法有據，逾此部分，則於法未合等由，為上訴人一部勝訴、一部敗訴之判決。
四、上訴意旨復執前詞並主張：㈠臺北縣娛樂稅徵收細則係臺北縣政府於89年8月8日重新訂定，依娛樂稅法第6條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3條規定，臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，應提經議會通過，被上訴人並未提出89年8月8日以後經臺北縣議會通過娛樂稅徵收率表之證明文件，依行政程序法第158條規定，該徵收率表應屬無效。
原審判決剝奪臺北縣議會對臺北縣政府行使監督娛樂稅徵收之權力，違反法治國家權力分立之原則。
㈡本案早經臺灣省觀光事業委員會、臺灣省政府交通處、臺灣省稅務局、被上訴人等機關認定屬交通工具，被上訴人及財政部擅自曲解交通部74年1月3日之函文意思並據以為課稅基礎，亦經交通部89年4月20日解釋上開函文僅係針對纜車之安全檢查予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用，足見被上訴人認定課稅之理由顯有違法，訴願決定謂原處分係依據交通部之意見課徵本件娛樂稅，均不足採，原判決未察上開函文，亦有判決適用法規不當之違法。
既然在行政機關就纜車之性質尚未有確定共識前，被上訴人及財政部即無理由逕行認定，片面改變以往行政機關之見解，原審判決對此亦有判決不適用法令之違誤。
㈢本件依被上訴人提出之娛樂稅稅額計算表，其課征娛樂稅之範圍係包含「樂園清潔維護費」及「纜車來回費用」，上開計算方式已將上訴人入場券依票價結構分開計算，而樂園清潔維護費及園區內其他機械遊樂設施既已課徵娛樂稅，則在系爭纜車為進入雲仙樂園為一之交通工具下，「纜車來回費用」性質上應屬交通工具費用，就此部分不應再課徵娛樂稅。
原審對此未詳加論述，有判決不備理由之違法。
㈣被上訴人對上訴人所經營之纜車課徵娛樂稅，係依據娛樂稅法第2條第1項第6款，該款之解釋應以「與球類有關之其他娛樂項目」為範圍，課徵上訴人經營之空中纜車娛樂稅，即已違背法令解釋之法理；
另被上訴人援引財政部83年6月15日台財稅第831596600號函釋係「併同入園費課徵娛樂稅」，既然就入園費部分，業經被上訴人表示不另課徵娛樂稅，則無「併同入園費課徵娛樂稅」之理，被上訴人將「清潔維護費」，納入本案娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據云云。
五、本院按：㈠「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」
「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。
娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」
分別為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條所明定。
依娛樂稅法第2條規定，可知，娛樂稅法係就該法第2條第1項各款所規定之娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額予以徵收；
而自該條項第1款至第5款均是針對娛樂場所或娛樂活動而為之規範，暨同條項第6款後段係為「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之規範文字，可知，本款前段乃關於提供娛樂設施供人娛樂之例示規定，至於後段則屬關於提供娛樂設施供人娛樂之概括規定，亦即只要性質係屬「提供娛樂設施供人娛樂」而為之收費，即屬依本款應對之課徵娛樂稅範圍；
尚非須屬提供「與球類有關之娛樂項目」，始屬本款規範範圍。
而空中纜車固屬架空索道之運輸設備，然若惟其位於觀光遊樂地區，且就其整體功能實質觀之，足認係屬娛樂設施之性質者，自屬上述娛樂稅法第2條第1項第6款後段所稱之其他供人娛樂之娛樂設施。
㈡經查，本件原審判決已就依上訴人所售票券內涵，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入上訴人之娛樂服務範圍內，且依上訴人之相關宣傳及網頁資料，亦可見系爭空中纜車具有娛樂機能，與雲仙樂園所提供之娛樂設施，具有不可分性；
暨雲仙樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見空中纜車主要功能非供一般人通行之用，而是在觀光娛樂等情，依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，核與證據法則、經驗法則及論理法則無違，則依上開所述，原審判決認本件之空中纜車係屬娛樂稅法第2條第1項第6款後段所稱之其他供人娛樂之娛樂設施，即無不合，亦無理由不備之情。
上訴意旨再執詞主張系爭空中纜車非娛樂設施，更非娛樂稅法第2條第1項第6款規範範圍云云，尚無可採。
㈢各行政機關關於系爭空中纜車所為之函文與本件之關係，已經原審斟酌全辯論意旨，詳述：關於系爭空中纜車，主管機關交通部並未變更其之前認定為遊樂機械設施之見解，因而財政部參酌交通部意見，所為88年8月27日台財稅第881939088號函釋，自屬有據等認定在案；
而系爭空中纜車是否屬娛樂稅課徵範圍，已經原審判決詳予認定如上開所述，故其判決理由中關於各行政機關函文之說明，僅為闡明主管機關交通部之意見，暨不得以其他非中央主管機關之意見，否定交通部及財政部之見解；
故上訴意旨再以交通部89年4月20日交路89字第004038號函及行政院經濟建設委員會93年8月23日都字第0930003817號函，均未認定系爭空中纜車係屬娛樂稅課稅範圍，指摘原審判決違法云云，自無可採。
再者，原審判決已就本件娛樂稅之核課，並不違反信賴保護原則；
及臺北縣娛樂稅徵收細則雖於89年8月8日公布，並追溯至同年7月1日施行，然其第3條有關徵收率未再重新送交議會議決，並無違誤等情，分別予以論述甚明，核無不合。
上訴論旨，再就原審已詳予論述之事項，猶執陳詞為指摘，亦無可採。
㈣又按「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。
說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」
業經財政部83年6月15日台財稅第831596600號函釋示在案。
查依娛樂稅法第2條規定，可知，娛樂稅乃針對娛樂稅法規定之娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動收取之費用，所徵收之稅捐；
並此娛樂稅之徵收並不以提供人或舉辦人收取費用之名目作為是否徵收之範圍，而應以該費用實質上是否屬提供娛樂而收取之費用判定之，此自同條第2項：「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售門票，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」
之規定，亦得佐證之；
而上述財政部函釋即為防免藉由其他名目收費以規避娛樂稅之認定事實之行政規則，核與娛樂稅法之規定意旨相符；
並因其僅是闡明以清潔維護費名義收取之費用，若其實質上仍屬娛樂稅法第2條所規範應課徵娛樂稅之收費，則仍應依娛樂稅法規定對之課徵娛樂稅，而非另行創設「清潔維護費」應課徵娛樂稅之依據，自與租稅法定原則無違；
故於本件自得予以援用。
又依上述函釋內容，可知，其係因該釋示事實之入園費係應課徵娛樂稅，故乃為清潔維護費併同入園費（門票）課徵娛樂稅之釋示，而非謂須入園費屬應課徵娛樂稅者，其以清潔維護費名義收取之費用始得課徵娛樂稅。
經查，本件原審係以本件入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費四部分，其中樂園清潔維護費部分，係按園內遊樂設施屬應徵或免徵娛樂稅之比例，再扣除此部分內含之娛樂稅及營業稅後計算其應徵娛樂稅之金額；
至於保險費因非屬娛樂稅課稅範圍，入園費部分因園內遊樂設施已課徵娛樂稅，故不再課徵娛樂稅；
另纜車來回費用部分，亦係減除其內含之娛樂稅及營業稅後計算其應課徵娛樂稅之金額，並據此核課上訴人樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅，92年10月計225,089元，原核定課徵225,004元，尚短徵85元，惟對於上訴人並無不利，基於不利益變更禁止原則，應予維持，上訴人此部分之訴，為無理由。
至於92年11月部分，應課徵135,748元，被上訴人就樂園清潔維護費，因漏未扣除內含之娛樂稅與營業稅，致課徵144,659元，溢徵8,911元，於溢徵8,911元範圍內，應予撤銷之判決等情，為上訴人一部勝訴、一部敗訴之判決，已經原審判決依其調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由甚明在案，即無不合。
㈤綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分關於補徵92年11月娛樂稅金額超過135,748元部分撤銷，並駁回上訴人在原審其餘之訴，核與應適用之法規，尚無違背，上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 秀 美
法官 侯 東 昇
法官 劉 介 中
法官 戴 見 草
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 11 月 23 日
書記官 郭 育 玎