最高行政法院行政-TPAA,96,判,2001,20071122,1

最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02001號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年12月22日
高雄高等行政法院94年度訴字第653號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人於民國（下同）89年5月20日將其所有坐落臺南市安南區○○段59地號建地持分1/90000及同地段65-3地號公共設施保留地持分89153/90000贈與其子王進生，並於同年月23日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）3,099,015元，公共設施保留地扣除額3,098,981元在案；
上訴人旋於89年6月2日以分割上開共有土地方式，使其子取得學中段59地號建地全部，上訴人則取得學中段65-3地號公共設施保留地全部。
上訴人復於89年9月25日將其所有臺南市○○區○○段312-5、314、315、315-2、316-1、316-3地號等6筆建地持分各2/90000及學中段65-1、65-3地號等2筆公共設施保留地持分各89913/90000贈與其女王美華及其孫黃心怡等2人，並於同年月30日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額9,518,406元，公共設施保留地扣除額9,518,232元在案；
上訴人旋於同年10月7日再次以分割上開共有土地方式，使其女取得學東段315-2及316-1地號等2筆建地全部，其孫取得學東段312-5、314、315及316-3地號等4筆建地全部，上訴人則取得學中段65-1及65-3地號等2筆公共設施保留地全部。
案經被上訴人清查公共設施保留地贈與稅案件計畫查獲，以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開學中段59地號建地持分89999/90000（扣除已申報贈與持分1/90000）及學東段312-5、314、315、315-2、316-1、316-3地號等6筆建地持分各89998/90000（扣除已申報贈與持分各2/90000）公告現值9,518,058元，加計89年度前次核定贈與額9,518,406元，核定89年度贈與總額19,036,464元，贈與淨額8,518,232元，應納稅額1,314,922元。
上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張略以：上訴人係依民法相關規定與王進生、王美華及黃心怡協議分割共有物，並非無償贈與。
財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號函釋發布前，並無相關法令或函釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合併分割，被上訴人依財政部上開函釋，溯及既往補徵贈與稅，係增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條所無之限制，違反租稅法律主義、法律保留、信賴保護及法律不溯及既往等原則。
又上訴人與王進生、王美華及黃心怡間依都市計畫法第50條之1及贈與之規定，取得共有公共設施保留地及建地，再以原物分配於各共有人之方式分割共有物，均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，屬人民處分財產之自由，縱有減少稅捐負擔之意圖，亦屬合法之租稅規劃；
被上訴人侵害上訴人租稅規劃之權利，課徵上訴人贈與稅，顯屬違法等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人係假藉免徵贈與稅之公共設施保留地，取巧安排無償移轉應稅之系爭學中段59地號、學東段315-2及316-1地號、學東段312-5、314、315及316-3等7筆建地予其子王進生、女王美華及孫黃心怡；
而在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。
被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項及第25條規定課徵上訴人贈與稅並無不合等語置辯。
四、原審基於下述理由，認定上訴人上開行為應定性為稅捐規避行為，而維持被上訴人之核課處分：
㈠「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。
因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。
故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
㈡上訴人所為贈與，均係以不到1個月之時間，藉由贈與較大持分之公共設施保留地及極微小持分之建地與其子或其女及孫，以形成彼此共有各該公共設施保留地及建地之共有人關係後，繼而再以協議合併分割之方式由其子或其女及孫取得建地所有權之全部，情實顯然。
㈢按都市計畫法第50條之1規定之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。
然觀本件贈與之情形，上訴人均係贈與極微小持分之建地及較大持分或所有權全部之公共設施保留地予其子或其女及孫，此種贈與移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；
尤其上訴人先贈與應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微，其贈與價額各僅為34元及140元，而上訴人贈與之公共設施保留地部分，則因贈與之持分為大部分，贈與價額合計高達各為3百多萬元；
然因該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成上訴人贈與建地及公共設施保留地之結果，毋庸繳納贈與稅；
然經此安排已使上訴人之子王進生及其女王美華以及孫黃心怡所取得之公共設施保留地之價值，幾乎相當於上訴人所共有之建地價值，此觀原處分卷土地登記申請書及共有土地分割契約書自明。
換言之，上訴人藉上開不合常規之贈與土地方式，先使其王進生、王美華及黃心怡取得相當於上訴人保留之建地價值之公共設施保留地，形成彼此間具有權利價值均衡之共有外觀；
旋於短時間內，上訴人與王進生、王美華及黃心怡再藉由上開土地之合併分割，使王進生順利取得上訴人所有之學中段59地號建地所有權全部，使王美華取得學東段315-2及316-1地號2筆建地全部，以及使黃心怡取得上訴人所有學東段312-5、314、315及316-3地號等4筆建地全部。
要言之，上訴人藉與其子王進生、其女王美華及其孫黃心怡間進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致王進生等3人取得原屬上訴人所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使上訴人得以迂迴之方式將原來贈與其子女及孫女之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地。
足見上訴人顯係刻意安排贈與公共設施保留地予其子為導管，達成無償輸送建地所有權予其子之目的；
卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。
是上訴人與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；
但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，上訴人顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人顯然僅基於減免稅捐為唯一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。
上訴人訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，王進生等3人係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而上訴人無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
㈣又財政部上揭92年4月9日臺財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。
且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。
是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、4條第2項及第25條規定，核實對上訴人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。
其未增加上訴人之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠財政部92.4.9臺財稅字第0910456306號函釋明顯增加法律即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅所無之限制，自有違法律保留原則，而不足採（參司法院釋字第423號解釋）。
並溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。
原判決未經詳查率予援用。
惟並未就該函示如何與母法規定之意旨相符，又如何未違憲法第19條租稅法定主義之規定及與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則，加以說明，亦即未於理由項下記載關於攻擊防禦方法之意見及法律上之意見。
故原判決顯有違憲法第19條租稅法定主義之規定及與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則，難謂非無行政訴訟法第234條第1項判決不適用法規之判決違背法令及行政訴訟法第234條第2項第6款判決不備理由之判決當然違背法令。
㈡本件上訴人甲○○係將依都市計畫法第50-1條因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血親，再依民法之規定以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法所預定之方式，縱上訴人所為係意圖減少稅捐負擔其亦屬合法之租稅規劃行為。
其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稽徵機關任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。
故原判決顯有違憲法第19條租稅法定主義之規定及憲法第15條保障人民財產之意旨暨法律保留原則，難謂非無行政訴訟法第234條第1項判決不適用法規之判決違背法令。
㈢查財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分僅於67年7月24日臺財稅第34896號函釋示及財政部83年7月20日臺財稅第831602181號函釋示外並無其他釋示，故於財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號函發布前，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，而土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，僅各人無償取得原持分比例不等者或已有補償之約定者有遺產及贈與稅法第5條第2、5或6款所規定之情形下，始應核課贈與稅外，對所分割之「共有物」並其分配所得之原物之取得來源、方式、土地使用分區均未加限制，直至92年4月9日臺財稅字第0910456306號函發布後始加限制，如依信賴保護原則及司法院釋字第287號及第525號解釋之意旨，被上訴人自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，核定上訴人應補納贈與。
故原判決有違具有憲法位階之信賴保護原則，難謂非無行政訴訟法第234條第1項判決不適用法規之判決違背法令。
㈣本件上訴人前亦曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納贈與稅，依訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項之不利益變更禁止原則，被上訴人自不得對上訴人為更不利於納稅義務人之處分，原判決未及於此，顯難謂非無行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令。
六、本院按：
㈠按合法節稅、脫法避稅與違法漏稅間之區別為：違法漏稅行為強調納稅義務人誠實義務之違反。
至於脫法避稅之行為，雖然沒有違反誠實義務，卻是濫用私法上之形成自由，取向於稅捐規避之意圖，刻意安排不合經濟實質，沒有實質意義之私法契約約款，逃避稅法管制目標。
合法節稅之行為，則是所使用之節稅手段，與私經濟目標有合理之連結，同時為稅捐法制所接受。
而稅捐法制是否接受這樣的安排，則是法解釋論之課題。
另外稅捐既然是對人民經濟成果的抽成，而人民之經濟成果又是由私法來加以鞏固維持，則從這個角度言之，稅法固然具有附從性，稅捐事實之定性也要尊重民商法制上之規劃。
但正因為稅捐法制這種附從性，因此產生了稅捐規避行為，而為了防堵這種規避行為，稅捐法制又在此例外建立起稅捐法之獨立性，特別在稅捐規避之領域，以稅法之自有立場，按經濟觀察法，來詮釋稅捐事實，防堵稅捐之刻意規避。
又一旦行為符合稅捐規避之要件時，納稅義務人即不可能再主張「信賴保護原則」或「法律不溯及既往原則」。
因為稅捐規避行為之存在，即排除了「信賴保護原則」三要件中之「信賴表現」之成立可能。
又規避與否，既然是法解釋論之課題，當然也不會有所謂「法律不溯及既往原則」適用之可能。
㈡至於稅捐之初核處分，基本上沒有「不利益變更禁止原則」適用之餘地。
本院在詮釋稅捐稽徵法第28絛之眾多案例中，已一再強調，基於資訊不對稱之考量，現行稅捐法制並沒有賦予稅捐初核處分，如同一般行政處分之羈束力或公信力，只是讓其暫時決定之功能，再透過稅捐稽徵法第28條與第21條之對稱性安排，讓徵納雙方各自可以針對初核處分之事實認定（納稅義務人享有資訊優勢之一方）與法律適用（稅捐機關享有資訊優勢之一方，其中當然也包括計算錯誤之情形），在一定期間內，重為爭執。
在這樣的法制設計下，稅捐初核處分之變更，當然也沒有「不利益變更禁止原則」適用之餘地。
㈢在上開法理基礎下，本案中上訴人在後時點之行為，違反正常分割時之經濟利益安排，有違經濟實質（正常之人在分割時，絕對不會採取此等在經濟上明顯不利於己之安排）。
若再與前時點連結觀察後，其規避稅捐之意圖昭然若揭。
而這樣的安排，客觀言之，不存在於正常之經濟協議中，當然也不可能符合「合法節稅」之定義。
而當本案符合稅捐規避之要件後，上訴意旨所提之各項爭點，即毫無意義，無從動搖原判決之判斷結論。
㈣綜上所述，本件原判決並無違背法令之處，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文
法官 吳 明 鴻
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 11 月 23 日
書記官 莊 俊 亨