最高行政法院行政-TPAA,96,判,2023,20071130,1

最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02023號
再 審原 告 甲○○
訴訟代理人 葉維惇
再 審被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間因所得稅法事件，再審原告對於中華民國94年7月21日本院94年度判字第1090號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由

一、再審被告以再審原告係民國82、83、84年度比利時商萬國餐具國際歐洲股份有限公司台灣分公司(下稱萬國公司)負責人，亦即為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，對於該公司82、83、84年度給付國外權利金計新臺幣(下同)3,351,158元、3,9 67,383元、1,966,879元，未依同法第88條規定於給付時扣取稅款670,231元、793,476元、393,375元，案經再審被告查獲，審理違章成立，經通知限期補繳稅款及補報扣繳憑單，惟再審原告未依限補報補繳，再審被告遂依所得稅法第114條第1款後段規定，按上揭應扣未扣稅額處三倍罰鍰2,010,693元(82年度)、2,380,428元(83年度)、1,180,125元(84年度)。

再審原告不服，主張系爭給付款項並非權利金所得，係給付國外勞務費，因勞務提供地為中華民國境外，非屬中華民國來源所得，依所得稅法規定應免予扣繳，且本稅應否扣繳尚在行政救濟尚未確定，再審被告寄予再審原告之補繳各類所得扣繳稅額繳款書亦僅轉載如有不服，應依限申請復查，並未提及罰鍰等情，申經再審被告復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部88年2月4日台財訴第000000000號訴願決定(下稱第一次訴願決定)撤銷原處分，囑由再審被告另為處分。

經再審被告重核復查決定(下稱第一次重核復查決定)，仍未准變更，再審原告復向財政部提起訴願，嗣經財政部以89年4月26日台財訴第000000000號訴願決定(下稱第二次訴願決定)，撤銷原處分，囑由再審被告另為處分。

復經再審被告於89年9月18日以財北國稅法字第89034873號重核復查決定(即第二次重核復查決定)，改認定系爭給付款項為中華民國境內取得之其他收益，依法應予扣繳，與原復查決定結果並無二致，惟審酌違章情節，改按應扣未扣稅額處1倍罰鍰計670,231元(82年度)、793,476元(83年度)、393,375元(84年度)。

再審原告猶未甘服，提起第三次訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

經臺北高等行政法院91年度訴字第4252號判決(下稱原審判決)訴願決定及原處分(含復查決定)關於再審原告「未依法扣繳給付國外個人Mr.John C.H-owell其他收益」裁處1倍罰鍰計152,700元均撤銷，其餘之訴駁回。

再審原告就敗訴部分即應扣未扣國外事業Walden Ponde Associate（下稱Walden）稅款之罰鍰部分不服，提起上訴，復經本院94年度判字第1090號判決(下稱原確定判決)駁回上訴確定(至於「應扣未扣國外事業Walden稅款之本稅部分」，經再審原告另案循序提起行政爭訟，亦遞經原審法院91年度訴字第4251號判決、本院94年度判字第749號判決駁回再審原告於各該程序之訴確定)。

再審原告遂以上揭本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴(至再審原告之再審訴狀雖另贅引同法條項第14款提起本件再審，惟其再審理由並無一語指及，故應不在本件審理再審之訴有無理由之範圍)。

二、再審原告起訴意旨略謂：㈠再審被告既已認定系爭報酬為所得稅法第8條第11款規定之其他收益，卻未依據所得稅法第114條第1款規定限期責令再審原告辦理應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並提出其證據，滋生本件處罰事件，違反程序正義。

惟原審判決對再審原告之主張，僅以再審被告「另為適法處分，僅係如何適用法令之自我審查問題」相繩，原確定判決又未予置理，上開判決均有違所得稅法第114條第1款及第88條規定，自有判決適用法律顯有錯誤之法定再審事由。

㈡原確定判決對於再審原告於上訴時主張再審被告係於89年9月18日第二次重核復查決定才改以其他收益指摘再審原告違反扣繳義務，自應認屬另一新之行政處分，滋生逾越稅捐稽徵法第21條規定，稅捐核課期間為5年之不法處分乙節，並未提出其論見，該判決自有判決適用法令顯有錯誤之法定再審事由。

㈢原確定判決誤指「無論系爭所得係屬所得稅法第8條之何款所得，依法均應課徵所得稅並依法扣繳」而認再審被告僅係法律見解之變更，並未變更再審原告依法應予扣繳之結果，且持「原則應予扣繳，例外可免扣繳之原則，該應予扣繳之結論並非上訴人所不能預見」之論點而認定再審原告應推定有過失。

惟查：⒈依所得稅法第3條第3項、第8條及第88條規定，應扣繳之所得，僅在應課稅所得(即屬中華民國來源所得之例舉所得項目之一始應課稅)，且屬所得稅第88條規定之應稅所得，始生扣繳義務，非課稅或應課稅而非屬特定所得項目者，均無扣繳之適用，是以扣繳為例外而非原則。

是原確定判決誤指「原則應予扣繳，例外可免扣繳」而推論再審原告有過失，顯與上揭各該規定有悖。

⒉所得稅法第8條各款所得中，並非何款所得依法均應課徵所得稅並依法扣繳，只有在該款所得項目且符合該款應稅之定義下，始有課稅或扣繳問題產生。

此觀諸同條第3款勞務報酬之規定，僅有「勞務提供地在境內」之勞務報酬，始足當之。

至勞務提供地在境外之勞務報酬，即無課稅及扣繳問題即明。

又對非中華民國居住之個人，如有財產交易所得或自立耕作、漁、牧、林、礦所得或有其他所得，其均屬應課稅所得，唯卻無須辦理扣繳，而是由該個人自行「依扣繳率申報納稅」(各類所得扣繳率標準第9條規定參照)。

更證縱屬應課稅所得，亦並非即有扣繳之適用。

則原確定判決以無論系爭所得係屬所得稅法第8條之何款所得，依法均應課徵所得稅並依法扣繳之推論，自屬錯誤。

⒊本件縱如稅捐主管機關甚或訴願機關財政部，均對系爭所得類別之屬性，難以判定而一再變更見解，則又何能苛責再審原告之一介平民，對該明屬勞務報酬之所得，能預見為權利金或其他所得，而有應予扣繳之「非再審原告所不能預見」之結論？倘據此認定再審原告仍有過失，則再審被告應負予更高於再審原告之專業知識者，豈能無與有重大過失，原確定判決俱與所得稅法規定相違，更與司法院釋字第275號解釋不符，自有適用法令錯誤之法定再審事由等語，求為判決將原確定判決及原審判決不利於再審原告之部分均廢棄，並改判本件訴願決定及原處分均撤銷。

三、再審被告答辯意旨略謂：原確定判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形。

再審原告無非以法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原確定判決所不採之事由再行爭執，難謂有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由等語，資為抗辯，求為判決駁回本件再審之訴。

四、本院按：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院著有62年判字第610號判例。

又所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指判決理由與主文之內容適得其反而言，本院亦著有60年裁字第87號判例。

㈡本件本院原確定判決駁回再審原告在原程序之上訴，其駁回意旨略以：本件系爭諮詢顧問費之給付，皆係我國營利事業之萬國公司於我國美國紐約銀行臺北分行匯款給付，且上訴人(即本件再審原告，下同)於萬國公司給付時，有扣繳稅款之義務。

又無論系爭所得係屬所得稅法第8條之何款所得，依法均應課徵所得稅並依法扣繳，被上訴人(即本件再審被告，下同)前後認定系爭所得屬不同條款之所得，僅係法律見解之變更，並未變更上訴人依法應予扣繳之結果，且依「原則應予扣繳，例外可免扣繳」之原則，該應予扣繳之結論並非上訴人不能預見，參照司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人既違反原則上應予依法扣繳之作為義務，即應推定為有過失，從而，原處分以萬國公司於給付Walden諮詢顧問費時，上訴人未依規定扣繳稅款，乃按應扣未扣稅額處1倍罰鍰，揆諸行為時所得稅法第8條第6款、第11款、第3條第3項、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款、各類所得扣繳率標準第3條第9款之規定，尚無違誤，訴願、復查決定及原判決就該部分亦予維持，均無不合。

況查原判決已就本件爭點即上訴人主張系爭給付諮詢顧問費符合所得稅法第8條第3款規定之勞務報酬，因勞務提供地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得，上訴人非扣繳義務人，自無違反扣繳義務，且未扣繳稅款並無過失乙節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，並與前開行為時所得稅法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當及不備理由之違法。

至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。

本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，資為判斷之論據。

經查，本件原審判決就系爭「諮詢顧問費」所得之性質非屬權利金，且係我國營利事業之萬國公司於在我國之美國紐約銀行臺北分行匯款給付，非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應依所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」課稅，再審原告依上揭規定負有扣繳義務；

再審原告既違反原則上應予依法扣繳之作為義務，可推定為有過失；

另再審原告主張本件再審被告於89年9月18日做成第二次重核復查決定時，因原補稅及罰鍰之處分既經第二次訴願決定予以撤銷而失所附麗，該89年9月18日之第二次重核復查決定既改以其他收益之核定理由指摘再審原告違反扣繳義務，自應屬一新行政處分，則依稅捐稽徵法第21條既明定稅捐核課期間為5年，故再審原告所負系爭81年至84年扣繳義務，除84年度以外，此一新行政處分，顯已逾稅捐稽徵法第21條所定之稅捐核課期間，縱有應徵之稅捐，亦不得再予補稅處罰一節，經查再審被告係依財政部第二次訴願決定撤銷第一次重核復查決定之處分，另為第二次重核復查決定之處分(即原審判決主文所指之「復查決定」)，而該復查決定所依據之本案既存事實並無變更，再審被告另為適法處分，僅係如何適用法律之自我審查問題，再審原告主張該復查決定為一新行政處分，自無可採，本件應無稅捐稽徵法第21條核課期間之問題等情，均已論述甚詳。

本院原確定判決予以維持並敘明「上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。」

則再審原告指稱：本院原確定判決對於再審原告於上訴時主張再審被告係於89年9月18日第二次重核復查決定才改以其他收益指摘再審原告違反扣繳義務，自應認屬另一新之行政處分，滋生逾越稅捐稽徵法第21條規定，稅捐核課期間為5年之不法處分乙節，並未提出其論見，該判決自有判決適用法令顯有錯誤之法定再審事由云云，非無誤會。

又原確定判決縱未於理由中對此加以指駁，亦與判決結果無影響，已難謂原確定判決有理由不備之情形。

況判決不備理由與適用法規顯有錯誤不同，並非法定之再審理由，再審原告執為提起本件再審之訴之理由，即非適法，附此敘明。

㈢又本件萬國公司支付予Walden之前開報酬，依原處分卷附會計師工作底稿列為境外提供之勞務費，查核報告第13頁亦列為勞務費，第17頁並載明「境外提供之勞務費依法免扣繳」，足見依再審原告及萬國公司之認知，係支付在中華民國境內無固定營業場所之Walden提供勞務之對價，而Walden並非個人，乃營利事業體，提供諮詢尚與所得稅法第8條第3款所定個人提供自己之勞務之性質有間。

而該筆所得依所得稅法第8條之規定無法歸類於第1款至第10款，原審判決認定係屬同條第11款所列「在中華民境內取得之其他收益」，自非全然無據，再審原告為萬國公司之負責人對於在境內支付境外營利事業體諮詢費，應依所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款之規定於給付時扣取稅款並依法繳納，理應知之甚詳，無容諉為不知。

原審判決及本院原確定判決均認無論系爭所得係屬所得稅法第8條之何款所得，依法均應課徵所得稅並依法扣繳，再審被告僅係法律見解之變更，並未變更再審原告依法應予扣繳之結果。

且依「原則應予扣繳，例外可免扣繳之原則，該應予扣繳之結論並非上訴人所不能預見」，從而再審原告未盡扣繳義務，即有過失。

再審原告仍執前程序之主張：本件縱如稅捐主管機關甚或訴願機關財政部，均對系爭所得類別之屬性，難以判定而一再變更見解，則又何能苛責再審原告之一介平民，對該明屬勞務報酬之所得，能預見為權利金或其他所得，而有應予扣繳之非再審原告所不能預見之結論？倘據此認定再審原告仍有過失，則再審被告應負予更高於再審原告之專業知識者，豈能無與有重大過失，本院原確定判決俱與所得稅法規定相違，更與司法院釋字第275號解釋不符，自有適用法令錯誤之法定再審事由云云。

經核再審原告對於業經原確定判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。

再審原告執前述理由，提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 96 年 11 月 30 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 11 月 30 日
書記官 王 福 瀛