最高行政法院行政-TPAA,96,判,336,20070308,1

最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00336號
上 訴 人 裕泰運通國際有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○律師
被 上訴 人 財政部臺北關稅局
代 表 人 許盧節英

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年7月7日臺
北高等行政法院93年度訴字第1175號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
本件上訴人在原審起訴主張：上訴人為航空貨運承攬公司，於民國91年7月下旬，受香港億運海外空運有限公司之委託，將該公司由Dubai空運來台進儲中正機場保稅倉庫之貨物轉運至香港，上訴人乃委託進弘國際運通有限公司於91年7月30日以同時申報進、出口方式，將該貨物轉運至香港。
被上訴人認上訴人有虛報進口貨物數量，逃漏營業稅之情事，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款規定，處上訴人所漏稅額3倍之罰鍰計新臺幣（下同）211,100元，並追徵所漏營業稅70,373元。
惟上訴人將上開貨物轉運至香港並非從事三角貿易，依海關代徵營業稅稽徵作業手冊第2條第2項第1款及財政部93年9月3日台財稅第0000000000號、77年8月18日台財稅第000000000號、88年8月5日台財稅第881933421號函釋意旨，不應課徵營業稅，自無逃漏營業稅可言，爰請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：上訴人於91年7月30日委由進弘國際運通有限公司以三角貿易方式向被上訴人同時申報進出口IC乙批，原申報貨物數量6,480PCS，完稅價格150,799元。
經被上訴人查驗結果，實到貨物數量為66,960PCS，完稅價格為1,558,260元，是上訴人報運貨物進口，有虛報進口貨物數量，逃漏營業稅情事。
被上訴人依營業稅法第41條及第51條第7款規定，追徵所漏營業稅款並處罰鍰，洵無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨與調查證據之結果，以上訴人於91年7月30日委由進弘國際運通有限公司以三角貿易方式向被上訴人同時申報進口及出口IC各乙批（進口報單號碼：CA/91/425/00774號；
出口報單號碼：CA/91/432/01559號），申報貨物數量6,480PCS，完稅價格150,799元。
被上訴人查驗結果，實到貨物數量為66,960PCS，完稅價格為1,558,260元，因認上訴人有虛報進口貨物數量，逃漏營業稅之行為（進口稅率free），乃依營業稅法第41條及第51條第7款規定，處上訴人所漏稅額3倍之罰鍰211,100元，並追徵所漏營業稅款70,373元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟。
經查，系爭貨物提單上所載收貨人為上訴人，其於運送人交付提單後，於進口報單納稅辦法欄填列代號為「90」（三角貿易），同時向被上訴人申報進出口。
依進口報單中「貨物存放處所(4)」欄所載：「C2001台北關稅」，系爭貨物係儲存於華儲公司進口貨棧之事實，有提單、進口報單、出口報單及貨物卸存地點等件在卷可稽，且為上訴人所不爭執。
系爭貨物既經上訴人報關進口，儲存所在華儲公司之進口貨棧並非保稅倉庫，依法自屬應課徵營業稅之進口貨物，並無營業稅法第5條第1款但書規定之適用。
上訴人於進口報單納稅辦法欄填列代號為「90」（三角貿易），同時向被上訴人申報進出口，於被上訴人核准上訴人之轉運申請前，系爭貨物即屬待報運進口之未稅貨物，並非作業手冊第2條第2款第1目所稱待轉運出口之未通關貨物。
至於財政部93年9月3日台財稅第0000000000號、77年8月18日台財稅第000000000號、88年8月5日台財稅第881933421號函釋，係指不經通關程序者，與本件上訴人已報關進口之情形不同，自無該函釋之適用。
另營業稅法第9條第2款所稱關稅法第26條規定之貨物，係指行為時關稅法第44條第1項即現行關稅法第49條第1項規定之專案免稅貨物，並非現行關稅法第26條所稱未完成海關放行手續之進出口貨物，上訴人主張系爭貨物乃屬免徵營業稅之貨物，自無可採。
又上訴人虛報系爭貨物進口數量，有緝私報告書可稽，被上訴人以上訴人有逃漏營業稅之行為，除追徵所漏營業稅款70,373元外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰211,100元，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨除執陳詞，主張系爭貨物依海關代徵營業稅稽徵作業手冊第2條第2項第1款規定，非屬進口貨物，不徵營業稅；
系爭貨物儲存於華儲公司進口貨棧（保稅地區），並未輸入中華民國境內，依貨棧管理辦法第4條第1項第1款規定，該貨棧為儲存尚未通關之貨物，與一般保稅倉庫同，依營業稅法第5條第1款但書規定，自非課徵營業稅之客體；
依財政部91年11月1日台財稅第0910456120號函與78年1月10日台財稅第770667593號函釋，仍須以廠商所申報之進口貨物，為應課徵營業稅者，並須有逃漏營業稅情事，始該當營業稅法第51條第7款規定之補稅處罰；
又提單上收貨人記載為航空貨運承攬業者，乃空運實務上常見之情形，此並非謂航空貨運承攬業者，即係貨物之進口人，而該當營業稅法上之納稅義務人外，並以上訴人為航空貨運承攬人，僅係受億運公司委託辦理系爭貨物轉運出口至香港事宜，該貨物運抵中正機場後，即儲放於中正機場保稅地區之華儲公司之進口貨棧，其間，上訴人並無權利，亦無任何機會接觸並清點數量，僅能依據億運公司提供之書面資料為記載，應無任何過失。
原審就上訴人有無故意或過失之主觀上構成要件未予審酌，遽認上訴人有逃漏營業稅之行為，顯有不適用或適用司法院釋字第275號解釋不當之違背法令。
原審就上開攻擊防禦方法未予審酌，亦未於判決理由說明何以不採之理由，亦有判決不備理由之當然違背法令。
上訴人就系爭貨物於提出轉運申請書時，亦同時有就系爭貨物為申報進、出口，倘以上訴人已就系爭貨物報關進口之事實，即可認定系爭貨物為進口貨物，則上訴人就系爭貨物於報關進口時，亦同時有報關出口及申請轉運之事實，依上述邏輯推論，系爭貨物亦應認係出口貨物及轉運貨物為是。
原審僅以上訴人有申報進口貨物之事實，認定系爭貨物係進口貨物，其邏輯推論顯係謬誤而有違論理法則。
又原處分僅就系爭貨物短報數量部分核定營業稅額，並追繳及處罰，未對原申報數量之系爭貨物予以課徵營業稅，其就同批申報進出口及申請轉運之貨物，一部分認係屬應稅之客體，另一部分卻認非屬應課徵營業稅之客體，顯未審酌系爭貨物是否為應稅之貨物，有無逃漏稅之事實，僅因申報數量與實到數量不符，即予以課罰，顯屬有誤。
又原審認定系爭貨物為已報關進口之進口貨物，同時又認系爭貨物於被上訴人核准上訴人之轉運申請書前為待報運進口之未稅貨物，其認定事實顯然相互矛盾，並顯然影響原判決之結果。
系爭轉運出口之貨物，如經被上訴人查驗結果，並無貨物數量與申報數量不符之情事時，被上訴人並不會對系爭貨物課徵營業稅，由此可知系爭轉運出口貨物，並非屬營業稅之課徵對象。
被上訴人對同屬轉運出口之貨物，是否應課徵營業稅，竟係以貨物數量與申報數量是否相符為判斷標準，不僅於法無據，更與營業稅法之相關規定有違。
且系爭轉運出口貨物應同時辦理申報進口及出口手續，乃係依被上訴人之要求所為，自不應因上訴人曾就系爭貨物辦理申報進口手續，即認定系爭貨物為進口貨物，而屬應課徵營業稅之標的，故系爭貨物本即不須課徵營業稅，實無因貨物之申報數量與實際數量有不相符之情事，即認係應課徵營業稅之標的。
系爭貨物既非屬應稅之進口貨物，自不生逃漏營業稅之問題，更不因申報之數量與貨物實際數量不符，轉而屬於應課徵營業稅之標的。
又系爭貨物既不須課徵營業稅，且係直接轉運出口，依一般經驗法則，上訴人自無事先向被上訴人申請查驗貨物之理由與必要；
況上訴人僅係承攬運送人，並非系爭貨物之實際進口商或貨主，不僅無清點貨物數量之必要，且恣意拆箱重封貨物，更可能引起國際貿易糾紛。
被上訴人援引貨棧管理辦法第21條第1項及進出口貨物查驗準則第15條第1項規定，主張上訴人應可事先向被上訴人申請查證貨物數量，俾以據實申報貨物數量，不但與常情有違，更有違一般經驗法則云云。
本院查：營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
第5條規定：「貨物有左列情形之一者，為進口：1.貨物自國外進入中華民國境內者。
但進入．．．保稅倉庫者，不包括在內。
2.貨物自前款但書所列之．．．倉庫進入中華民國境內之其他地區者。」
依營業稅法施行細則第7條第4項規定：「所稱保稅倉庫，指依保稅倉庫設立及管理辦法規定，經海關登記核准之保稅倉庫。」
貨物自國外進入我國境內，除符合營業稅法第5條第1款但書規定之保稅倉庫等情形外，皆屬在中華民國境內進口貨物，應依規定課徵營業稅。
財政部78年1月10日台財稅第770667593號函釋進口貨物違反海關緝私條例其營業稅之徵免及處罰原則：「．．．．．．㈢進口免徵關稅之貨物，除關稅法第26條（現行第49條）規定者外，其應課徵營業稅者，如有短漏報而發生逃漏營業稅情事，應依營業稅法第51條第7款規定補稅處罰。」
係財政部依據營業稅法第51條第7款規定所發布之解釋函令，旨在核釋進口貨物違反海關緝私條例之規定，該貨物收貨人或持有人營業稅之徵免與處罰原則，並未牴觸營業稅法之相關規定。
至於是否屬於應課徵營業稅之進口貨物，乃事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。
原判決以系爭貨物提單上所載收貨人為上訴人，其於運送人交付提單後，於進口報單納稅辦法欄填列代號為「90」（三角貿易），同時向被上訴人申報進出口，依進口報單中「貨物存放處所(4)」欄所載：「C2001台北關稅」，系爭貨物係儲存於華儲公司進口貨棧，有提單、進口報單、出口報單及貨物卸存地點等在卷可稽。
系爭貨物既經上訴人報關進口，儲存所在華儲公司之進口貨棧，並非保稅倉庫，依法自屬應課徵營業稅之進口貨物，並無營業稅法第5條第1款但書規定之適用。
又上訴人於進口報單納稅辦法欄填列代號為「90」（三角貿易），同時向被上訴人申報進出口，於被上訴人核准上訴人之轉運申請前，系爭貨物即屬待報運進口之未稅貨物，自非海關代徵營業稅稽徵作業手冊第2條第2款第1目所稱之待轉運出口之未通關貨物。
被上訴人以上訴人有逃漏營業稅之行為，除追徵所漏營業稅款70,373元外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰211,100元，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違誤，亦無無違背論理及經驗法則。
次依財政部76年8月10日台財稅第761118242號函釋：「海關代徵營業稅之進口貨物，其漏稅額之計算，以實際進口貨物應代徵營業稅額扣除原申報應代徵營業稅額，就其二者之差額作為營業稅漏稅額。」
依此函釋，關於廠商以三角貿易方式向海關同時申報進、出口報單報運貨物進出口，就其申報進口部分，既須申報由海關代徵之營業稅額，則廠商如有短報貨物數量情事，即應以其實際進口貨物應代徵營業稅額扣除原申報應代徵營業稅額，就其二者之差額作為營業稅漏稅額。
如其無原申報（即未申報）應代徵營業稅額，即應以其實際進口貨物應代徵之營業稅額計算其應補稅之數額。
本件原處分僅就上訴人進口貨物短報貨物數量部分計算上訴人之漏稅額予以補徵，雖有未洽，惟此部分係對上訴人有利，因撤銷訴訟不得為較原處分不利於上訴人之判決，是上訴人主張原處分僅就系爭貨物短報數量部分核定營業稅額並追繳及處罰，未對原申報數量之系爭貨物全部予以課徵營業稅，即就同批申報進出口及申請轉運之貨物，一部分認係屬應稅之客體，另一部分卻認非屬應課徵營業稅之客體，顯未審酌系爭貨物是否為應稅之貨物，有無逃漏稅之事實，僅係因申報數量與實到數量不符，即予以課罰，顯屬有誤云云，尚不足以影響判決之結果。
又依行為時海關管理進出口貨棧辦法第21條第1項規定：「存棧之進口、出口或轉運、轉口貨物，如須公證、抽取貨樣、看樣或進行必要之維護等，貨主應向海關請領准單，經駐棧關員簽章後由貨棧經營人監視辦理，其拆動之包件應由貨主恢復包封原狀。
」上訴人對於實際到貨與原交易文件是否相符，於報關前本得依上開規定向海關申請准單查證後據實申報，如發現到貨不符時，亦可依進出口貨物查驗準則第15條第1項規定，向海關事先報備，即可避免虛報情事發生。
上訴人依規定本應注意且能注意實際到貨之正確數量，竟疏未注意而有短報數量情事，難認無過失。
是上訴人所稱，其無任何機會接觸並清點貨物數量，且被上訴人主張上訴人應可事先向被上訴人查證貨物數量，不但與常情有違，更與一般經驗法則有違乙節，亦無可採。
從而，被上訴人以上訴人有逃漏營業稅之行為，依營業稅法第51條第7款核定補徵稅額，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰，自無不合。
上訴論旨，仍執其在原審起訴之同一理由，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決有不備理由等違背法令情事，核其上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 8 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 王 德 麟
法 官 黃 清 光
法 官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 3 月 9 日
書記官 蘇 金 全