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最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00337號
上 訴 人 德安開發股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林瑞彬 律師
巫鑫
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月25日臺北高等行政法院93年度訴字第2077號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）89年度未分配盈餘申報，列報「短期投資跌價損失」新臺幣（下同）88,403,557元，並經被上訴人按申報數核定在案。
嗣上訴人以其原列報「短期投資跌價損失」得予不計入未分配盈餘之減項，乃向被上訴人申請更正申報「短期投資跌價損失」之金額為0元，經被上訴人於92年11月5日以財北國稅審一字第0920238351號函復否准。
上訴人不服，提起訴願，亦經決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人在89年至91年營利事業所得稅結算申報時，對短期投資採用成本法評價，均未認列短期投資跌價損失（或回升利益），自不可能將之列為未分配盈餘計算之減項，核與財政部88年8月13日台財稅第000000000號（下稱88年函釋）、89年8月1日台財稅第000000000號（下稱89年函釋）函釋所示情形不同，故上訴人申請將原已申報未分配盈餘減項之跌價損失更正不予列為未分配盈餘減除項目，並無違誤。
被上訴人若否准上訴人之申請，而於時價回升時強要上訴人依前開89年函釋將回升利益列為回升年度未分配盈餘之加項，顯違反所得稅法第48條第1項及第44條第1項規定。
退步言，縱不論上訴人短期投資有價證券係採成本法或成本與時價孰低法，依前開88年函釋及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111條之1第1項第1款規定，對於未實現短期投資有價證券之跌價損失是否列為計算未分配盈餘之減項均係以「可」及「得」之文字予以規範，則上訴人是否於計算未分配盈餘加計10%所得稅將未實現短期投資跌價損失列為減項並非強制義務，上訴人申請更正將原列為減項之未實現短期投資跌價損失不計入減項，亦屬適法。
況上訴人因自己適用法令錯誤而申請更正為稅法賦予納稅義務人之權利，亦係被上訴人基於有利不利一律注意原則，應無不同意之理。
又上訴人會計帳載列報短期投資跌價損失，係依商業會計法及財務會計準則公報規定，應強制採用成本與市價孰低法，並非選擇採用成本與市價孰低法，但在辦理營利事業所得稅申報時，上訴人即可依所得稅法規定選擇採成本法或成本與時價孰低法估價，是上訴人辦理營利事業所得稅結算申報選擇採用「成本法」估價係符合相關法令之規定。
再者，上訴人係誤將未實現短期投資跌價損失列為未分配盈餘減項，而主動申請更正原申報文書內容，並非依稅捐稽徵法第28條申請退稅，被上訴人一再認上訴人依前開規定條文申請退稅，並爰引相關判決否准上訴人所請，亦有違誤。
另按商業會計處理準則第15條第2項第6款第1目既明定「存貨應採成本與市價孰低法評價」，惟所得稅法第44條對於存貨之估價方式仍允許稅務上與財務上估價時採用之方法有所不同，即得採成本法或成本與時價孰低法評價，並不受商業會計處理準則規定存貨應採成本與市價孰低法評價之拘束。
末查，上訴人於本案雖無申請退稅之問題，惟為確保稅捐申報之正確性，亦應類推適用稅捐稽徵法第28條規定准予更正，始為合法。
況依財政部93年7月22日台財稅第9304530700號函釋（下稱93年函釋）及行政程序法第101條規定，行政機關之行政處分如有發生誤算等顯然錯誤，得隨時或依申請而更正，依平等原則，納稅義務人申報之顯然錯誤自應有前開規定之類推適用而准申請更正等語，請求撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人准許上訴人將89年度未分配盈餘申報書中項次4之申報金額更正為79,771,773元。
三、被上訴人則以：按商業會計處理準則第15條、所得稅法第48條及查核準則第50條規定，營利事業短期投資之有價證券，其以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更；
另營利事業依法提列之各項損失準備，仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失，始予認定。
依此，上訴人於89年度營利事業結算申報時帳載金額列報短期投資跌價損失88,403,557元，亦於89年度未分配盈餘結算申報時，依所得稅法第66條之9規定減除該項目，並核定在案，故被上訴人否准上訴人申請更正申報之短期投資跌價損失，核無不合。
又上訴人89年度未分配盈餘申報「短期投資跌價損失」88,403,557元，既合乎財務會計處理原則及稅法規定，並經被上訴人按申報數核定在案，則上訴人及被上訴人於行為時均未適用法令錯誤，按原審法院91年度訴字第2579號判決意旨，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
次查，營利事業短期投資之有價證券估價，按所稅得稅法第48條準用同法第44條之規定，雖允許稅法與財務會計處理上採用不同之方法，然各種估價方法應屬財務會計上所允許採用者，始有報稅上選擇適用與財務會計處理上不同方法之問題。
然依商業會計處理準則第15條暨財務會計準則公報第1號(72)規定，應採用成本與市價孰低法評價，並無他種方法可採用，故稅法上是否准許以他種方法（成本法）評價，非無研求餘地。
又依查核準則第2條第2項規定可知，當稅法規定的認列損益時間與一般公認會計原則不一致時，會計上仍應按一般公認會計原則計算損益及所得稅費用，報稅時再根據稅法作帳外調整。
短期投資有價證券之跌價損失，因計算課稅所得額時，依所得稅法第4條之1規定，全數不得列為減除項目，其回升利益，依同法條規定，亦全數停止課徵所得稅，故上訴人依法調整申報為0元係屬當然，尚難作為其稅法上採成本法申報之有力論據。
再者，所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文設有數種方法可供選擇，就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。
所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更。
從而，稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，不容其恣意變更。
短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，係財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款規定授權所核准之項目，其函釋內容暨查核準則第111條之1用語為可、得或准字，依前揭理由，實係賦予納稅義務人選擇之權，非謂經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款之規定，係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。
又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。
原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。
故財政部88年函釋，符合前揭規定之立法意旨，自得予以援用。
次按所得稅法第44條第1項、第48條及查核準則第50條、商業會計處理準則第15條規定，營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低為準估價者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業結算申報及未分配盈餘時列報，且一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依查核準則第111條之1規定列為未分配盈餘之減除項目甚明。
經查，上訴人於89年度營利事業結算申報時帳載金額列報短期投資跌價損失88,403,557元，亦於89年度未分配盈餘結算申報時，於計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，依所得稅法第66條之9規定減除該項目，並經被上訴人按其申報數核定在案，故無適用法令錯誤之情形。
況上訴人既在前開未分配盈餘申報上，將短期投資之有價證券，採成本與時價孰低法估價認列減除其跌價損失，自應同受因此選擇而致之利與不利結果，上訴人事後主張，應屬適用法令錯誤云云，核不足採。
末按，所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固設有數種方法可供選擇，惟就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。
所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然適用較嚴格之程序規定。
故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。
準此，短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，係財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款規定授權所核准之項目，依前開函釋內容及查核準則第111條之1用語為「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。
故上訴人主張短期投資有價證券之跌價損失是否列為計算未分配盈餘之減項，既非強制義務，其自得申請將原已申報未分配盈餘減項之跌價損失更正不予列為未分配盈餘減除項目云云，亦非有據，因而駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：㈠實際上上訴人帳載列報短期投資跌價損失88,403,557元，係在財務會計處理上依規定，應強制採「成本與時價孰低法」，此一財務會計之處理方式，致上訴人於89年度未分配盈餘結算申報時，誤減列短期投資跌價損失，係上訴人申報錯誤必然之「結果」，是以上訴人予以更正。
然原判決卻錯誤將此一「錯誤結果」，據以推論為上訴人於營利事業所得稅申報短期投資之有價證券，係採成本與時價孰低法估價認列減除跌價損失，並無適用財政部88年度函釋錯誤，顯然倒果為因，違背一般論理法則。
又上訴人於原審一再陳明，雖財務會計處理應強制採「成本與時價孰低法」，惟稅務處理於申報營利事業所得稅時係「選擇」採「成本法」，此一論點原審未依行政訴訟法第189條斟酌全辯論意旨，於判決載明如何斟酌、摒棄或如何形成心證而為判決理由，逕行論斷上訴人財務會計處理採「成本與時價孰低法」，則稅務處理亦是採「成本與時價孰低法」，顯有判決不備理由之違法。
㈡原判決既已肯認短期投資未實現跌價損失「得」選擇列為未分配盈餘之減除項目，則參財政部89年函釋說明，只要營利事業短期投資有價證券，於財務會計處理上採用成本與時價孰低法評價，其跌價損失，即「得」列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，至於稅務申報採成本法或成本與時價孰低法，則非論斷之所據。
惟原判決一再以上訴人稅務申報時，短期投資評價採用成本與時價孰低法或成本法，據以論斷上訴人得否主張短期投資跌價損失於計算未分配盈餘時不予列為減項，顯有違財政部89年函釋及論理法則之違法。
㈢民法上選擇之債係基於雙方契約關係而發生，而稅捐稽徵機關核定稅捐債務則為單方行為之行政處分，二者有異，原判決將行政處分當作行政契約，而引用民法上之法律關係，顯然有適用行政程序法第135條及第149條錯誤之違法。
退步言，縱依民法上選擇權確定後有拘束力之效力，然基於被上訴人對於有利不利應一併注意之原則，仍應允許因申報錯誤而申請更正。
況依行政程序法第101條規定，行政機關之行政處分有誤算等顯然錯誤，得隨時或依納稅義務人申請而更正，則依平等原則，納稅義務人申報之顯然錯誤亦應類推適用行政程序法第101條之適用。
㈣上訴人辦理87年度未分配盈餘申報時，雖將短期投資跌價損失列報為減除項目，於90年未分配盈餘申報時，亦將回升利益列為加計項目，此一減一加，實難謂上訴人享有實質之稅負利益。
故本案僅係為求稅捐申報之正確，被上訴人應予同意更正。
另上訴人當初雖委託專業之會計師代理簽證申報，惟二稅合一制度複雜，縱有會計師代理簽證申報，亦難保證不生錯誤，故被上訴人稱上訴人無誤解法令之可能云云，顯屬速斷。
㈤按所得稅法第66條之9規定，未分配盈餘之課稅係就營利事業當年度（個別年度）之盈餘未作分配者，加徵10%營利事業所得稅，各年度之未分配盈餘之加減調整項目僅影響當年度，而就系爭短期投資未實現跌價損失是否應列為計算未分配盈餘之項目，亦可就個別年度分別認定，蓋無一致性處理之必要。
財政部87年4月30日台財稅第871941343號函釋，亦同斯理。
故被上訴人認系爭短期投資未實現跌價損失是否得列為計算未分配盈餘之減項，各年度應一致處理，顯有違所得稅法第66條之9之規定。
㈥查財政部89年4月5日台稅一發第890450972號函釋見解，可知財政部係肯認時間性的財稅差異於計算所得稅法第66條之9未分配盈餘時，仍係存在，且非必可完全消除此財稅差異。
次參所得稅法第66條之9之立法理由，可知計算未分配盈餘時，如其中有財稅差異之存在，固力圖減少財稅之差異，惟當納稅義務人無須繳納未分配盈餘稅時，減除再多之財稅差異仍是無須繳納未分配盈餘稅負，但如因此財稅差異之減除影響以後年度導致增加不當之稅負，顯不合理，此由財政部88年函釋擇用「可」及「得」之文字用語，亦可證之。
是以於法令規範中用「可」、「得」之文字，賦予納稅義務人有選擇將短期投資未實現跌價損失列為計算所得稅法第66條之9未分配盈餘減項與否之權利，故被上訴人認上訴人之更正申請違反立法意旨，顯有違誤。
㈦所得稅法第66條之9係為避免營利事業藉保留盈餘規避稅負，若經計算未分配盈餘已為零或負數，不將短期投資跌價損失列為未分配盈餘之減除項目，尚無違反所得稅法第66條之9之立法意旨等語。
六、本院查：㈠「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」稅捐稽徵法第28條定有明文。
又「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰…其他經財政部核准之項目。」
為所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款所規定。
另按「短期投資之有價證券，其估價準用本法第四十四條之規定辦理，．．．」、「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；
成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；
．．．。」
所得稅法第48條前段及第44條第1項前段分別定有明文。
且上述所得稅法第48條之立法理由復明白記載：「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準，．．．。」
等語，可知，關於短期投資有價證券之估價，於相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之；
惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸行為時查核準則第50條：「．．．但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。
．．．」，暨司法院釋字第615號解釋理由書所揭櫫「以稽徵機關是否完成應納稅額之核定，作為納稅義務人選擇之期限規定，係為有效維護租稅安定之合理手段，已調和稽徵正確、稽徵程序、經濟效能暨租稅安定之原則，與憲法第19條租稅法律原則並無違背」之旨，自應認營利事業關於短期投資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如一經選擇採取「成本與時價孰低法」為列報，原則上即不得再主張變更。
㈡本件上訴人89年度未分配盈餘申報，列報「短期投資跌價損失」88,403,557元，並經被上訴人按申報數核定在案。
經核上訴人90年度營利事業所得稅結算申報查核說明書中關於有價證券部分載明「其中股票係按總加權平均成本與市價孰低計算」，加以依上訴人89年度營利事業所得稅結算申報之會計師查核簽證報告說明損益科目第47投資損失科目欄關於：「．．．，短期投資跌價損失48,223,928元及按權益法認列之投資損失35,851,510元，因其尚未實現，申報時應予全數調整遞延，得調整後申報金額零元。」
之記載內容，其並未揭露上訴人於稅務申報已改按「成本法」為短期投資之估價。
參以上訴人之89年度未分配盈餘申報書項次六所列減除項目亦載明「含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失」，是本件上訴人89年度未分配盈餘申報，所列報之有價證券跌價損失88,403,557元，係其按「成本與時價孰低法」對短期投資之有價證券為估價所生之未實現跌價損失，並無上訴人所稱其係採成本法為估價，該短期投資未實現跌價損失之列報係屬錯誤之情，並無適用法令錯誤情事（評如後述），上訴人主張其得依稅捐稽徵法第28條，或類推適用行政程序法第101條申請更正錯誤，尚無可採。
㈢上訴人於89年度既經選擇按「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，並據以於未分配盈餘申報書為短期投資未實現跌價損失88,403,557元之列報，則依上開所述，其自不得於列報並經被上訴人核定後，再行主張改採「成本法」為估價，以免形成租稅之操縱或不確定，而與租稅正義及租稅安定性有違。
至原審判決關於上訴人於稅上並非採成本法為短期投資估價，故不得請求更正之認定，雖有部分理由未洽或未臻完盡，惟其結論並無不合，上訴意旨再執其一己之歧異見解，指摘原判決有適用法規不當及判決不備理由之違法，即無可採。
㈣依所得稅法第66條之9規定，固含有避免營利事業藉保留盈餘規避股東稅負之目的，但非謂只需營利事業當年度未分配盈餘數已達零元或負數，其未分配盈餘申報即得無庸遵守相關法令規定；
尤其稅捐之申報常具延續性，即與前後年度會發生相當關聯性，故上訴意旨據以指摘原審判決此部分有違反論理法則之違法云云，亦無可採。
㈤財政部所頒「營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。」
之88年函釋，其目的係為行為時所得稅法第66條之9第2項第10款所稱之「經財政部核准」所為之釋示，核與上訴人所稱是否賦予營利事業為該短期投資未實現跌價損失列報選擇權之爭執無涉。
況財政部賦稅署嗣又以94年5月4日台稅一發字第09404524270號函表明，前述財政部88年函釋所稱按成本與時價孰低之估價規定，所認列之跌價損失，「應」列為計算所得稅法第66條之9第2項所規定未分配盈餘之減除項目；
故上訴人自不得據前揭財政部88年函釋主張其有不列報未實現跌價損失之選擇權。
㈥綜上所述，上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 8 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 黃 本 仁
法 官 姜 仁 脩
法 官 王 德 麟
法 官 黃 清 光
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 3 月 12 日
書記官 王 史 民
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