最高行政法院行政-TPAA,96,判,346,20070308,1

最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00346號
上 訴 人 甲○○
即原審原告
上 訴 人 財政部臺北市國稅局
即原審被告
代 表 人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年8月25日臺北高等行政法院93年度訴字第2504號判決，各自提起上訴。本院判決如下：

主 文

原判決關於不利於上訴人財政部臺北市國稅局部分（罰鍰及其訴訟費用部分）廢棄，發回臺北高等行政法院。

上訴人甲○○之上訴駁回。

駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人甲○○負擔。

理 由

一、上訴人甲○○（以下簡稱甲○○）係新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸公司）股東，民國（以下同）88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（以下同）2,751,150元。

經財政部臺灣省北區國稅局於90年8月23日查獲，移由上訴人財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）併課甲○○當年度綜合所得稅，核定甲○○當年度綜合所得總額為3,781,138元，淨額為3,396,138元，發單補徵綜合所得稅額677,593元，並依所得稅法第110條第1項之規定按其所漏稅額677,593元處0.5倍之罰鍰338,700元（計至百元止）。

甲○○不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。

原告（指甲○○）其餘之訴駁回。」

甲○○及臺北市國稅局均不服，分別就不利於己部分提起本件上訴。

二、甲○○於原審起訴主張略以：新陸公司係出售固定資產「土地」，依行為時（以下同）公司法第238條及行為時（以下同）商業會計處理準則第25條，以其溢價收入轉資本公積，免列當年度營利事業損益課稅，並依公司法第241條於股東常會通過以資本公積1,525,140,000元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會（以下簡稱證期會）87年3月9日（87）台財證（一）第20969號函及經濟部87年4月23日經（87）商字第108813號函核准在案。

嗣又於87年11月25日股東臨時會依公司法第168條通過辦理減資1,488,536,600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每千股發還現金9,600元，亦經證期會88年2月5日（88）台財證（一）第17816號函及臺北市政府建設局88年4月19日建一字第88273913號函核准在案。

上開以資本公積轉增資及發行股票均係依財政部83年6月15日台財稅第83159649號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽證，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。

又因新陸公司尚在永續經營中，符合實質上減資（將多餘資金返還股東），為配合一般公認會計原則第8條作適當之表達，該公司將應相對減少之會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資配發之股票。

又為表達該公司資產負債表平衡，會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式，此階段減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資配發之股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公積轉增資配發之股票，享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益尚未消失。

其次，從會計學觀點分析，增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。

新陸公司至今仍在正常營業狀態，嗣因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過剩，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與結清算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅，故臺北市國稅局應俟新陸公司辦理結清算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，此時為課徵新陸公司各股東營利所得之正確時點，而非該公司仍在繼續經營中辦理減資返還現金予股東之時點即課徵該公司各股東營利所得，故本件原處分有課徵時點錯誤之情。

又股東持有免稅資本公積轉增資配發之股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退還股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應依公司法第330條辦理結清算時，將全部股本（包括增減資股本）變現金返還股東時，再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得或盈餘分配。

在結清算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資配發之股票之股東應全數課徵營利所得，為財政部65年1月27日台財稅第30522號函及84年3月22日台財稅第841611446號函釋在案。

再者，本件免稅之資本公積轉增資配發之股票應享有免稅權益，但喪失時即應課徵營利所得稅，其課徵時點有兩個，第1個時點為轉讓他人（第三人）時，第2個時點為公司結清算解散時。

而免稅資本公積轉增資配發之股票轉讓予他人（第三人）應課徵兩種稅賦，第1種為證券交易所得或財產交易所得稅（課稅標的為有價證券【股票】），第2種為營利所得（課徵標的為盈餘分配），兩種稅賦應同時存在及課徵，始符合租稅公平原則。

現行法令並無明確規定運用免稅資本公積轉增資配發之股票，減資時將現金退還予股東，應立即課徵股東營利所得。

臺北市國稅局擴張解釋、類推適用，使甲○○租稅負擔處於不確定狀態，顯違法律保留原則。

又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，係依行為時有效之法令為之，因其係信賴有效之法律所為之增、減資行為，依行政程序法第8條誠實信用原則，其信賴應受保護。

本件臺北市國稅局不應課徵甲○○88年度綜合所得稅，相對不該處罰鍰。

又甲○○係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦理減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資配發之股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，不須併入當年度所得申報所得稅，故甲○○就該所得未於當年度合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。

為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。

三、臺北市國稅局則略以：按公司法第168條第1項規定，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。

查新陸公司於87年及88年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發之股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致；

又公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；

而新陸公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發之股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；

況甲○○以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發之股票，減資時，亦比照持股比例以等同之現金收回股票，其所得性質核屬行為時（以下同）所得稅法第14條第1項第1類營利所得，非甲○○所稱資本公積轉增資配發之股票仍享有免稅權益。

從而臺北市國稅局按甲○○取得新陸公司營利所得，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。

另系爭營利所得應併入當年度綜合所得稅申報，甲○○為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資，將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，並依法將議事錄分發各股東，則甲○○為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。

是甲○○既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，甲○○自應受罰等語，資為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：甲○○係新陸公司股東，新陸公司於86年間出售臺北市○○區○○段1小段133、144及145地號土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所配發之股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東，又新陸公司87年、88年營業收入均為零，況新陸公司增資至減資相隔僅1年，經濟情勢並無重大變遷，且增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，即新陸公司之增、減資，並非以公司正常經營為目的。

甲○○既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配營利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。

又新陸公司減資1,488,536,600元，基準日為88年3月8日，系爭營利所得應歸課88年度之所得，甲○○主張係合法減資，並非盈餘無可採。

從而臺北市國稅局將甲○○系爭營利所得2,751,150元併課核定其當年度綜合所得總額為3,781,138元，淨額為3,396,138元，發單補徵綜合所得稅額677,593元，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，甲○○就此部分請求撤銷，准免補稅，為無理由。

另甲○○雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機。

況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開予扣繳憑單，本件係因臺北市國稅局按其實質核認歸課所致，甲○○無從得知該所得性質，其未申報難謂有何故意過失，自不應處罰。

臺北市國稅局就此科處罰鍰，訴願決定未予糾正，均有違誤等由，乃將原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分撤銷，並駁回甲○○其餘之訴。

五、甲○○上訴意旨除重述其於原審之主張外，另略以：臺北市國稅局認為新陸公司辦理減資發還現金予股東表示已獲得現金之事實，應予分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中，公司與股東間之資金運用，此事實係有依據，原審僅就臺北市國稅局觀點與事實認定，未對甲○○觀點與事實認定而判決駁回甲○○其餘之訴，明顯違背憲法第22條規定之精神。

其次，臺北市國稅局課徵新陸公司股東營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第841611446號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，臺北市國稅局依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，未能與憲法第19條及第22條規定之精神相符。

又依財政部83年6月1日台財稅第831593822號函規定，本件新陸公司於87年2月16日股東常會通過以資本公積辦理增資，並經證期會87年3月9日經（87）台財證（一）第20969號函及經濟部87年4月23日經（87）商字第108813號函核准在案，因此本件依公司法第238條修訂後出售土地溢價收入應列為未分配盈餘，轉增資時為正確課稅時點（即屬87年度）。

綜上，現行法令並無明確規範運用免稅資本公積轉增資配發之股票減資時，將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅之規定，導致臺北市國稅局擴張解釋、類推適用，使納稅義務人之租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則及誠實信用原則。

又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條規定，應受到正當保護。

再依同法第10條規定，行政機關對人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限。

因此，新陸公司減資將現金返還予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資配發之股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給他人及新陸公司仍永續經營中），故新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資配發之股票課徵時點應在新陸公司辦理結清算解散時。

倘若不認同上訴人主張之課稅時點在新陸公司結清算解散時，亦不得依臺北市國稅局主張之課稅時點於新陸公司辦理資本公積轉增資後，減資發放現金退還予股東時（88年度），應依公司法第238條修訂後規定之本案正確課稅時點為87年度（未分配盈餘轉增資股東會決議日）。

是原判決顯有行政訴訟法第243條規定之不適用法規或適用不當之違法等語。

六、臺北市國稅局上訴意旨略以：扣繳憑單雖為稽徵機關證明所得人漏報所得之證據，惟非唯一證據，新陸公司既有利用增、減資行為，以迂迴之方法分配土地交易所得予股東，協助股東以不正當方法逃漏稅捐，即不可能又填發扣繳憑單予股東供作申報綜合所得稅之用。

又系爭所得係經新陸公司以現金實際轉發給甲○○，其與公司因虧損而以形式上減資以沖轉虧損不同，惟原審既依收付實現原則認為甲○○應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅，卻又逕依甲○○起訴狀而認為系爭所得是形式上減資收回股份所得，進而認其未申報難謂有何故意過失，其判決理由矛盾。

是本件顯有適用所得稅法第110條第1項之規定，而不適用之違法。

且股東於收到公司召集股東常會（增資）、股東臨時會（減資）之通知時（依公司法第172條第4項規定），必然知道公司於該次所要討論之事項，又於會後15日內收到股東會議決事項之議事錄（依公司法第183條規定），如股東會之召集程序或其決議方法違反法令或章程時，得訴請法院撤銷其決議（依公司法第189條）。

甲○○身為新陸公司之股東，並獲配減資之現金，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得新陸公司資本公積無償配發之「新股份」，減資時自新陸公司取得收回該股份之現金，該收回之股票不再轉讓，且新陸公司87及88年營業收入均為零，並無營業跡象，難認在其接受新陸公司新股份分派之際，不知上開情事，故甲○○縱非新陸公司董、監事，未參與公司決策，但對於新陸公司增減資之會議議決事項，理應較一般人更能注意了解，且其既有領取該項所得，卻漏未申報系爭營利所得，主張無過失，即無足採。

臺北市國稅局處以該當於法律處罰構成要件之必要罰鍰，自無違誤。

惟原判決理由卻僅以甲○○雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機，作為判決依據，顯然適用法令不當，為違背法令。

再按司法院釋字第420號解釋意旨，實質課稅原則之適用，除了在實現租稅公平之基本理念及要求外，對於確實取有所得而逃漏所得稅者，必當加處以行政罰鍰。

惟原判決以本件係因臺北市國稅局按其實質核認歸課所致，甲○○無從得知該所得性質，但查甲○○既已實際取得自新陸公司發給之現金，在公司未解散前，當屬股東投資利益之發放，必屬營利所得，況且有所得即須申報，其與所得性質認定無涉，原審顯然認事用法不當，復據之作為甲○○無故意過失之判斷，顯然適用法令不當，為違背法令。

又原判決理由既依收付實現及實質課稅原則認定甲○○有獲得新陸公司營利所得之事實，惟綜觀原判決（關於罰鍰部分），卻未見原判決究憑何資料據以認定其並未參與公司決策，且甲○○並未出席原審言詞辯論庭，在臺北市國稅局已就甲○○漏報營利所得舉證其過失下，甲○○亦無法舉證證明自己無過失，原審逕依甲○○起訴狀之主張而為判決理由，對甲○○是否應受行政罰之事實未詳加調查，即認定甲○○未申報難謂有何故意過失，不應處罰，而為不利臺北市國稅局之判決，不無率斷，有悖經驗法則。

縱令甲○○未參與公司決策，惟甲○○既為新陸公司之股東，並獲配新陸公司發給之現金，其金額高於原始投資額數倍，按一般社會通念顯而明知該金額為其投資所賺取之獲利，自應依所得稅法第2條第1項規定，課徵綜合所得稅。

臺北市國稅局以甲○○未申報，依同法第110條第1項規定處以罰鍰，並無違反法令；

原審未敘明取捨原因，就臺北市國稅局原處罰鍰部分判決違法，該判決顯已違背最高法院69年台上字第771號判例意旨及行政訴訟法第189條規定等語。

七、本院查：

㈠、關於本稅部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」

為所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。

又依公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入固應累積為資本公積；

而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅；

但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。

另依公司法第168條第1項：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；

減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」

之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；

故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點甚明。

經查，本件甲○○為新陸公司股東，而新陸公司於86年間，以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年間以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年間辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資配發之股票，而新陸公司此一過程，實質上即係使新陸公司股東實質取得出售資產之增益，故於新陸公司透過減資以現金收回原增資配發之股票時，即為甲○○即新陸公司股東此營利所得之實現時點等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證理由及法律上意見，依上開所述，核無違誤。

又本件係因認系爭所得屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，將之於所得實現年度，併計綜合所得課徵綜合所得稅，自無甲○○所稱違反法律保留原則、誠實信用原則或租稅法定原則情事。

再增資、減資依公司法規定，有其一定之目的及規範，惟新陸公司係透過增、減資之形式手續的蓄意安排，達使股東實質獲得營利所得之目的，已經原判決認定甚明，且甲○○因該增、減資而獲有大筆取自新陸公司之所得，臺北市國稅局亦未對之為任何毋庸併課綜合所得稅之處分，故甲○○執信賴保護原則為指摘，亦無可採。

從而，臺北市國稅局以新陸公司於88年間辦理減資程序收回股票金額，計算甲○○88年度取得新陸公司之營利所得為2,751,150元，併課計算其當年度個人綜合所得總額及淨額，而補徵稅款，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將甲○○關於本稅部分之訴駁回，經核於法並無違背。

甲○○此部分之上訴，無非以其一己法律上之歧異見解，就原判決業已論駁之理由有所爭辯，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

㈡、關於罰鍰部分：按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額…，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

又按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275、521號解釋自明。

原審既認定新陸公司出售其土地固定資產所得，累積為資本公積，辦理轉增資，再辦理減資，顯係假藉增、減資手續，達到以現金收回資本公積轉增資配發之股票目的，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派。

甲○○既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產，已如前述。

則甲○○無論有無親自出席新陸公司之股東會，對於該公司規避租稅之安排，似難謂全不知悉，是其對於系爭從新陸公司出售土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，應知皆為原來出資以外之新收入，屬於所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，自應依同法第71條第1項規定辦理結算申報。

甲○○知悉有所得而漏未辦理申報，能否認其並無應注意而疏未注意之過失，自有再調查審認之必要。

遑論扣繳憑單僅為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，綜合所得稅之納稅義務人不得以扣繳義務人未依所得稅法第89條第1項規定扣繳稅款或未依同法第92條規定申報扣繳憑單而免其辦理結算申報之責任。

臺北市國稅局以甲○○縱非新陸公司之董、監事，未參與公司決策，但對於該公司增減資之會議議決事項，影響其權益甚大，難認甲○○在接受新陸公司新股份分派之際，不知其事。

且甲○○對系爭所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，亦非其所不能注意，縱其可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失等語，自非全然無據。

原審疏未詳加調查，遽以甲○○雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機，況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開立扣繳憑單，甲○○無從得知所得性質，進而謂其未申報難謂有何故意過失，認定事實殊嫌速斷。

臺北市國稅局此部分之上訴，指摘原判決違背法令，非無理由，應由本院將原判決關於漏報系爭營利所得之罰鍰及其訴訟費用部分廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。

據上論結，本件甲○○之上訴為無理由，臺北市國稅局之上訴為有理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 96 年 3 月 8 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 王 德 麟
法 官 黃 清 光
法 官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 3 月 9 日
書記官 張 雅 琴