最高行政法院行政-TPAA,96,判,356,20070308,1

最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00356號
上 訴 人 財政部臺北市國稅局（承受本件臺北市稅捐稽徵處
業務）
代 表 人 許虞哲
被 上訴 人 合家歡育樂事業股份有限公司
代 表 人 甲○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國91年5月23日
臺北高等行政法院90年度訴字第4973號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、被上訴人係經營會員制渡假俱樂部，於民國（以下同）79年至83年收取會員入會保證金，金額計新臺幣（以下同）277,990,661元（不含稅），營業稅額13,899,533元；
另80年及82年營業收入，合計3,300,572元（不含稅），稅額165,029元，涉嫌未依規定開立統一發票並漏報銷售額，案經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）查獲後函移臺北市稅捐稽徵處依法審理核定，嗣由臺北市稅捐稽徵處所屬大安分處依法發單核定補徵營業稅分別為657,832元（其中79年至81年收取之入會保證金264,834,029元，應補徵營業稅額13,241,701元已由臺北市稅捐稽徵處所屬大安分處於83年1月開單補徵，故僅補徵82年、83年收取入會保證金之營業稅額657,832元，即13,899,533元－13,241,701元＝657,832元）及165,029元，並按全部所漏稅額14,064,562元處5倍罰鍰計70,322,800元（計至百元止）（即79年至83年漏報入會保證金之營業稅額13,899,533元加上80年及82年漏報營業收入之營業稅額165,029元），被上訴人不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，經臺北市政府87年5月6日府訴字第8610097401號訴願決定：「原處分關於保證金收入補稅部分，訴願駁回；
其餘部分原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」
經臺北市稅捐稽徵處就撤銷部分（即營業收入部分補徵稅額及原罰鍰處分）重為審酌後仍未變更；
被上訴人仍不服，續提起訴願，經臺北市政府88年4月14日府訴字第8709502501號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」
再經臺北市稅捐稽徵處重新審酌後以88年6月9日北市稽法乙字第8812302400號復查決定：「維持原核定補徵稅額（營業收入部分）及原罰鍰處分。」
被上訴人再表不服，提起訴願，經財政部90年6月8日台財訴第0000000000號訴願決定：「原處分關於80及82年補徵稅額（營業收入）及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。
其餘訴願駁回。」
被上訴人乃對漏報79年至83年收取入會保證金科處罰鍰乙事，遭訴願決定駁回部分不服，提起本件行政訴訟，經原審法院判決將「訴願決定及不利原告部分之原處分，即有關罰鍰部分，均撤銷。」
臺北市稅捐稽徵處不服提起上訴，後因營業稅改為國稅，故由財政部臺北市國稅局承受本件訴訟。
二、本件被上訴人於原審起訴主張：按財政部台財稅第79O674928號函釋明 示「．．．至有部份高爾夫球場（俱樂部）．
．．此類案件之業者如有未盡明瞭 ，致未開立統一發票報
繳應納稅款者，稽徵機關應即輔導限期補繳結案．．．。
」上訴人雖稱該函釋「．．．業於81年度版營業稅、印花稅、證券交易稅法 令彙編免列，免列理由為『本函為行政指
示，及過渡時期函令，無庸保留。』
」 惟該法令彙編於81年度免列，則該年度以前當屬所謂「過渡時期」，則被上訴人於79年至81年度收取會員保證金部分應有該函釋之適用。
又前開函釋係因財政部79年6月4日發布台財稅第79O661303號函對負債課徵營業稅，基礎極為勉強，業者因而紛作抗爭而頒布作為過渡時期函令，著有關機關輔導限期補繳結案，本案例依之應可免罰，前臺北市政府訴願委員會重為訴願決定以79年6月4日為免罰分界日，實有謬誤。
另依稅捐稽徵法第48條之3後段及同法第1條之1規定，本件應免處罰鍰。
且被上訴人82年及83年度收取會員保證金部分業經前行政法院89年度判字第2062號判決撤銷。
本稅既已撤銷，則上開年度之罰鍰應予免處等語，請求撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：有關保證金裁罰部分，前經上訴人為符合財政部79年6月4日台財稅第79O661303號函釋規定，應明確劃分被上訴人79年6月4日前、後收取之保證金收入金額以核認其補稅免罰之金額，曾依臺北市政府87年5月6日府訴字第8610097401號訴願決定撤銷意旨，分別於87年5月12日、7月9日、9月10日函請提供足資認定其於87年5月29日補充說明書中所主張79年1月至5月收取之保證金為90,790,000元，6月至12月收取之保證金為127,100,000元，合計為217,89O,000元之明細資料及相關事證供核，惟被上訴人迄未提供。
且依被上訴人之行業特性，其營業應有淡旺季，若依被上訴人主張類似平均分攤方式予以劃分其79年6月4日前、後收取之保證金收入金額，實不符合其營業性質及租稅公平原則。
再查俱樂部向會員收取入會費或保證金時，即負有提供勞務或場地供他人使用之義務，係屬銷售勞務之性質，自應於收款時開立統一發票，其理至明。
又本件係法務部調查局臺北市調查處於85年10月16日查獲，上訴人於86年2月18日作成處分，而財政部台財稅第79O674928號函釋業於81年版營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編免列，揆諸稅捐稽徵法第48條之3前段規定，本件於裁處時即無上開函釋可資適用。
另82及83年度之核課營業稅部分業經行政法院89年度判字第2O62號判決撤銷，責由上訴人另為處分，並經上訴人重為維持原核定補徵稅額之復查決定，被上訴人亦未續提起訴願，是以該補徵稅額部分業告確定，自無免處罰鍰之理。
第依財政部76年2月10日台財稅第7519771號函、78年2月22日台財稅第781139661號函及79年6月4日台財稅第79O6613O3號函釋可知，財政部已對行業性質特殊之會員制俱樂部收取入會費及保證金，於76年間以函釋補充說明，則被上訴人於該期間即應依該函釋辦理，責無旁貸。
又財政部79年6月4日函釋意旨乃在於營業人與會員簽訂之原始契約是否為附條件始退還保證金為課稅依據，對已退還之保證金應以銷貨退回處理，亦不應以有無於3年內退還保證金作為判斷該契約是否為附條件契約。
上訴人予以補稅裁罰，洵屬有據。
末查被上訴人另主張相關案件經臺北市國稅局復查決定將原處分撤銷者，係其關係企業綠意育樂事業股份有限公司（經營高爾夫俱樂部）82年度營利事業所得稅事件，惟該案與本件案情不同，且所適用之法律依據亦不相同，不能援引比照等語，資為抗辯。
四、原審以：按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之:．．．四、短報、漏報銷售額者。」
及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」
分別為營業稅法第43條第1項第4款及第51條第3款所明定。
次按「高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期 間退會者，准予退還；末屆滿一定期間
退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。」
亦經財政部79年6月4日台財稅第79O6613O3號函釋在案。
查前開台財稅第79O674928號函載高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，除於契約中訂定會員退會應即退還者，應免徵營業稅及娛樂稅外，均應於收款時開立統一發票報繳營業稅及娛樂稅。
至有部分高爾夫球場（俱樂部），於契約訂立屆滿一定期間始准予退還入會費或保證金之情形，此類案件之業者，如有未盡明瞭，致末開立統一發票報繳者，稽徵機關應即輔導限期補繳結案。
係財政部於79年11月1日為解決「高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金」之問題所為之函釋；
雖上訴人辯稱「．．．業於81年度版營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編免列，免列理由為『本函為行政指示，及過渡時期函令，無庸保留。』
」法令彙編於81年度免列，本件於裁處時已無上開函釋可資適用云云；
然查該函釋既有階段性任務，雖法令彙編於81年度免列，係因過渡時期函令而並非因無效才免列，是仍不能否認其效力。
按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，為行政程序法第8條所明定;該函釋既載明「有關機關輔導限期補繳結案」等語，是上訴人於財政部做出該函釋後，此類案件之業者如有未盡明瞭，致未開立統一發票報繳應納稅款者，上訴人應即輔導限期補繳結案；
即應輔導被上訴人限期補繳，若被上訴人經上訴人輔導後復未補繳，再課罰鍰，始符前開財政部函釋之本旨；
倘上訴人未予輔導或未盡輔導之責，即予以處罰，實有違上開行政行為之誠信原則，因將訴願決定及原處分予以撤銷，核無違誤。
五、本院經查：㈠按採會員制方式經營銷售貨物或勞務者，其向會員收取之會員入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，屬銷售勞務之收入，應依法課徵營業稅，惟其中屬保證金性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免徵營業稅，業經財政部76年2月10日台財稅第7519771號函釋，並於78年2月22日台財稅第000000000號分函省市稽徵機關全面清查，依高爾夫球場（俱樂部）各項收入之徵免娛樂稅及營業稅認定標準，覈實計課。
後因臺灣省政府財政廳及臺北市政府財政局先後函報有部分高爾夫球場（俱樂部）於契約訂定屆滿一定期間始准予退還與未屆滿一定期間不准予退還入會費或保證金之情形，應如何課徵營業稅及娛樂稅發生疑義，財政部則以79年6月4日台財稅第790661303號函釋規定：「．．．（二）高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；
未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。
迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。
」，業者對該函釋紛作抗爭，財政部再以79年11月1日台財稅第790674928號函釋稱此類案件之業者，如有未盡明瞭，致未開立統一發票報繳者，稽徵機關應即輔導限期補繳結案。
嗣財政部因案外人耀德國際育樂股份有限公司所屬皇家鄉村俱樂部向會員收取之保證金，有關營業稅及娛樂稅之補徵及申請退稅事項所為80年9月20日台財稅第800715172號函釋規定：「說明．．．二、高爾夫球場業者向會員收取入會費或保證金，於契約中訂定須屆滿一定期間退會，始准予退還者，應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅；
惟屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核退已納稅額，本部79年6月4日台財稅第790661303號函已有解釋。
又鑒於本部上開部函發布前，業者有未盡明瞭，致未開立統一發票報繳應納稅款者，稽徵機關應即輔導限期補繳結案，亦經本部79年11月1日台財稅第790674928號函釋在案。
．．．」依該函釋意旨係指79年6月4日部函發布前已收取之保證金，業者有未盡明瞭者，始有輔導限期補繳結案之適用，並非於該函發布後始收取之保證金亦可無期限地適用輔導補繳結案之規定甚明。
㈡依被上訴人所提供財務報表可知，是時被上訴人之會計事項委由資誠會計師事務所處理，對上開財政部79年6月4日台財稅第790661303號函釋，應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅之規定，實難諉為不知，且本案係法務部調查局臺北市調查處於85年11月15日函送相關違章證物至臺北市稅捐稽徵處，距被上訴人79年起收取會員入會保證金，已事隔多年，被上訴人仍未依規定開立發票，又未曾向上訴人查詢任何相關疑義，難認其對於本件違章行為，無故意或過失。
㈢按納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，加值型及非加值型營業稅法第51條第3款定有明文。
被上訴人於79年至83年間收取會員入會保證金，未依規定開立統一發票漏報銷售額，上訴人對被上訴人漏報79年至83年收取入會保證金科處罰鍰，與前開營業稅法第51條第3款規定並無相違（惟其中79年6月4日以前所收取之保證金部分，則應剔除，詳如下述）。
原判決竟以本件上訴人未予輔導被上訴人限期補繳結案，便逕以裁罰，有違行政行為之誠信原則，認原處分有所違誤，因而訴願決定及不利被上訴人部分之原處分，即有關罰鍰部分均撤銷，依前說明，自有所違誤，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為有理由，自應由本院將原判決廢棄。
㈣惟依上開財政部79年6月4日台財稅第790661303號函及79年11月1日台財稅第790674928號函，被上訴人於79年6月4日以前所收入會保證金僅補稅而免罰，原審理應依職權詳實核查該金額為多少，如無法詳實核查時，似應採推估方式以確定該金額，且自系爭79年至83年收取會員入會保證金277,990,661元內扣除該金額，然後就餘額始能裁罰。
上訴人以被上訴人所稱79年1月至5月收取之保證金為90,790,000元，因未提供明細資料無從認定為由，而分文不予扣除並全部裁處罰鍰，亦有未合。
此部分之事實事關罰鍰金額之多少，尚待原審法院查明，故將本件發回臺北高等行政法院調查審理後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 8 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 本 仁
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 3 月 9 日
書記官 蘇 金 全