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最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00358號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 黃瑞明律師
陳凱君律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月15日臺中高等行政法院93年度訴字第471號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，被上訴人認漏報財產交易所得新臺幣（下同）16,000,000元，經被上訴人所屬苗栗縣分局歸課綜合所得總額17,100,266元，補徵應納稅額2,992,327元，並經被上訴人裁處罰鍰1,494,300元。
上訴人不服，就財產交易所得及罰鍰部分，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，經臺中高等行政法院93年度訴字第471號判決駁回，上訴人猶表不服，乃提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：公司之股份已發行股票者，就該股票所為之交易即屬證券交易，依所得稅法第4條之1規定，自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止徵課所得稅，本件上訴人所交易者，為杜邦太巨公司之股票，自屬證券交易，應無須繳納所得稅。
且並無法律明文規定證券交易所得僅指超過證券票面金額部分之所得，而將票面金額內之所得視為財產交易所得，亦無任何明文就技術作價取得之股票作如上之規定。
縱使本件股票交易應適用財政部75年9月12日台財稅第7564235號函之解釋，則原處分機關亦應調查上訴人本件交易之成本，如無法取得成本資料，亦應依同業利潤核定其所得額及應納稅額，或比照其他財產交易於未能提出證明文件之財產交易所得標準扣除其成本，而無以股票面額總額計算其所得之餘地，及其出售系爭股票時，已依法繳納證券交易稅，並無任何逃漏稅捐之意圖，上訴人如確有應繳納系爭所得稅之義務而未繳，亦無過失，不應對上訴人課處行政罰等語，求為撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：本件上訴人依法以技術等無形資產作價抵充出資股款，核該所得之性質係上訴人以其所有之技術換取杜邦太巨公司股票，依所得稅法第14條第1項第7類前段規定，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，屬財產交易所得，原應由該股東於取得年度申報課徵所得稅，惟依財政部75年9月12日台財稅第7564235號函釋，則將所得課稅時點延至移轉技術作價股票時，亦即股東於取得該項股票後以之轉讓時，再就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為「財產交易所得」課徵所得稅，而超過面額部分則屬「證券交易所得」性質，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起停止課徵所得稅。
故本件系爭「財產交易所得」與股票出售時就其出售價額減除面額為「證券交易所得」係屬二事，上訴人主張該財產交易所得應屬所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅之證券交易所得顯屬誤解。
次查本件上訴人以專門技術作價投資，所取得之股票應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，是該項專門技術成本應由上訴人提供，經由稽徵機關調查核實認定，上訴人雖主張應依同業利潤核定其所得額及應納稅額，或比照其他財產交易於未能提出證明文件之財產交易所得標準扣除其成本，惟查所得稅法第79條、第80條及第83條所稱之「同業利潤標準」、「徵詢各該業同業公會之意見」係指營利事業或執行業務者依各業別核定之所得額標準，與本件以專門技術作價投資取得股票之「財產交易所得」有別，自不得援引適用。
又查所得稅法施行細則第17條之2係就個人出售房屋之財產交易所得之所得額計算方式，對於未能提出成本及必要費用之證明文件者，授權財政部核定一定之成本標準作為減除額之依據，然本件系爭財產交易所得因性質上無從推估成本及必要費用，故稅法對此類所得並未訂有成本費用標準，自應由上訴人提出成本及必要費用之證明文件，始得於收入項下減除，上訴人既無法提示該專門技術取得成本之相關資料供核，原查依其技術作價投資所取得之股票面額核定財產交易所得並無不合。
另查上訴人本年度漏報財產交易所得，已如前述，違章事證明確，上訴人不能舉證證明無過失，依前揭司法院釋字第275號解釋，自應受處罰，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審以：㈠本件上訴人有本年度轉讓以專門技術作價取得之杜邦太巨公司股票1,600,000股之事實，為兩造所不爭，且有該公司股東投資變動情形表可稽，自可信為實在。
被上訴人自應依財政部75年9月12日台財稅第7564235號函之意旨，就上訴人本年度轉讓以專門技術作價取得之杜邦太巨公司股票就其面額部分所得予以歸課綜合所得稅。
上訴人主張此部分股票轉讓，屬證券交易，應無須繳納所得稅，自屬誤解。
又所得稅法第14條第1項第7類第3款雖規定：「個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」
，然本件被上訴人係以上訴人有實質之其他財產交易所得；
其本質，並非係以上訴人個人因購買或取得股份有限公司之記名股票，因出售所取得，自無上開所得稅法第14條第1項第7類第3款適用之餘地。
㈡又按稅務訴訟之舉證責任分配理論，與一般行政訴訟，應無不同，即於事實不明之情況下，其不利益，應歸屬由該事實導出有利法律效果之訴訟當事人負擔；
換言之，主張權利或權限之人，於是否存在，有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實，負舉證責任；
而否認權利或權限之人，或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。
是上訴人主張被上訴人就本件對上訴人以有其他交易所得，而歸課所得稅，應適用所得稅法第14條第7類第1款之規定，扣除其成本，自應就其有因出價取得之成本，或因取得、改良及移轉該項資產，而支出之費用存在，負舉證責任。
上訴人既係於任職於德奎科技股份有限公司時，與羅吉歡、張樹楠、吳聲昌、劉文義等人共同開發，而與其等人共同擁有生產聚亞醯胺樹脂之合成及其薄膜之商業化製造技術，則上訴人理論上，即可能無另外有出價取得之成本，或因取得、改良及移轉該項資產，而支出之費用存在。
另上訴人指本件技術之產生不可能全無成本，固合論理法則，然按技術產生所需之成本，可由非取得專門技術作價股權之部分人所提供（非全體均提供），因取得作價專門技術者，所貢獻者，或為創意、腦力等，有非屬可減除之成本、費用者，故出售因專門技術作價，而取得之股票時，並不當然有所得稅法第14條第1項第7類第1款所規定，得扣除之成本或費用。
而本件訴訟上訴人又未能舉證，以證明其取得「本件技術」，確有成本或費用，自難認本件上訴人有何成本，得予以扣除。
至上訴人主張科學工業園區管理局既已核准本件技術之作價額度，自係經過審核後始予以核准者，則上訴人取得系爭技術股股票時，即係以1,600萬元取得160萬股股票。
亦即，上訴人出售之系爭160萬股股票之取得成本即為1,600萬元一節，按本件所課上訴人有上開其他財產交易所得，實質上，即係認上訴人上開以專門技術作價所取得之杜邦太巨科技股份有限公司之股票，本質上為其原所擁有「本件技術」之轉換，自難以核准之本件技術作價額度，作為上訴人取得之成本。
㈢按出售因專門技術作價，而取得之股票時，並不當然有所得稅法第14條第1項第7類第1款所規定，得扣除之成本或費用，已敘之如前；
且本件之情形，與上訴人所指應比照或類推適用技師之執行業務所得之標準予以認定所得額之情形，不同，自無比照或類推適用之餘地，而上訴人所舉應類推或比照適用之費用標準，其情形，與本件情形，亦屬不同，並不生有差別待遇或有所得稅法第79條、第80條適用之問題。
此外，改制前行政法院77年判字第1978號判例，係就未發行公司股票之股份轉讓，並非證券交易，而屬財產交易，其有交易所得者，自合併當年度所得總額，課徵綜合所得稅所作。
而財政部86年7月31日台財稅861909311號函，係就認購（售）權證及其標的股票交易之相關稅捐核課事宜；
而91年2月7日台財稅0910450541號函，係關於「一、公開發行股票之公司，依公司法第162條之1規定，就其發行新股總數合併印製股票，或依同法第162條之2規定，未就其發行之股份印製股票者，上開股份以帳簿劃撥方式進行無實體交易，係屬買賣有價證券行為，應依法課徵證券交易稅，其交易所得或損失，應適用所得稅法第4條之1之規定。
二、公司依公司法第161條之1第1項後段規定不發行股票者，依本部80年4月30日台財稅第790191196號函規定，買賣該公司股份不發生課徵證券交易稅問題，但應屬財產交易，其財產交易之所得，應課綜合徵所得稅。」
，所為示，與本件之情形，均有不同，而無從援引適用。
㈣本件上訴人為綜合所得稅之納稅義務人，系爭年度有上開以專門技術作價取得之杜邦太巨公司股票1,600,000股轉讓所得，惟未計入其個人之綜合所得總額，予以申報，已屬違反行為時所得稅法第71條第1項前段所規定之義務，又上訴人違反上開申報之作為義務，依上開司法院大法官會議釋字第275號解釋之意旨，推定上訴人對此義務之違反有過失，被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項之規定，按所漏稅額處上訴人0.5倍罰鍰1,494,300元，於法尚無不合。
上訴人起訴請求將被上訴人所為原處分及訴願決定均予撤銷，尚難認為有理由等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、本院經查：㈠本案涉及「納稅義務人以自身擁有之技術，透過市場，換得特定營利事業之股份時，其有無取得所得稅法所定義之『收入』，如果有取得『收入』，此等『收入』稅捐客體應如何『量化』形成稅基，進而泱定其在所得分類上之歸屬，以便依所得稅法第14條之規範架構，決定所對應之『成本費用』可否認列？若『若成本費』可以認列，其客觀證明責任應如何配置？又負客觀證明責任之一方無法舉證證明『成本費用』支出時，稅捐稽徵機關有無設算『成本費用』」等爭議，本院爰依上開判斷體系，簡言實務上之定見如下：⒈所得稅法所指之稅捐客體「收入」，不限於金錢，也包括實物及權利。
重點在於此等實物是否易於保存，有無換價之困難性。
而且因實物或權利不宜保存或換價困難而例外不認列為所得稅法上所稱之「收入」者，原則上屬立法形成自由，因比法院只有在極端不合理之情況下，才會否認實物與權利之「收入」適格性。
而本案上訴人所取得者為股份，保存或變價都甚容易，自應認列為所得稅法上所稱之「收入」。
⒉而上開「收入」稅捐客體應如何量化為「稅基」，其標準有三，即⑴股份在市揚上之成交價；
⑵股份所對應的股東權益淨值（以資產負償表之記載為準）；
⑶面額。
當然三個標準中沒有一個標準能真正「如實」、「精準」反應股份之價值，可能還要考慮個案事實之特殊性。
但三個標準之參考價值，原則上還是有優劣之分。
而本院認為學理上最適當的參考點應該是上述⑵之股東權益淨值，但目前稽徵實務上卻採用最有利於納稅義務人之⑶面額標準（其評價顯然偏低，不能實質反應客觀市價），因為此一標準有利人民，本院也只能接受此等標準，本案被上訴人亦採此標準認列上訴人之收入。
⒊至於所得稅法上之「收入」類別歸屬，簡言之，是以其取得股份之原因事實定之，而非以取得「收入」之標的屬性定之，因此凡主張「因取得之收入為股份，所以該收入即應定性為證券交易所得項下之收入」者，均係缺乏對稅捐法制之基礎常識。
故本案上訴人取自杜邦太巨公司之股份，絕對不會是「證券交易所得」，此點非常明確，上訴意旨對此項爭點所提出之各項意見，均非可採。
而上開收入之正確類別「定性」，其真實爭點還是涉及「上訴人為取得股份所付出之代價，到底是勞務，還是財產」，如果是前者的話，即屬「其他所得」，如果是後者的話，則是「財產交易所得」。
這裡又牽涉到「財產」與「勞務」之界限應如何劃分之課題。
由於本案上訴人支付予杜邦太巨公司之技術是一種「know-how」（營業秘密），而不是「業經以法律包裝並界定其範圍」之專利權。
所以其「財產」屬性乍觀之下，不是沒有疑義。
不過本院仍認為勞務之主要特徵是無從儲藏，而須即時受領，在此觀點下，「know-how」（營業秘密）因為可以透過文件保存及傳遞，仍可歸類為「財產」，故上訴人上開收入應定性為「財產交易所得」項下之「收入」，依所得稅法第24條第1項之規定，可以扣除成本費用，此一法律觀點亦為訴訟雙方及原判決所採擇，並無疑義。
⒋而依所得稅法制之基本原則，收入真實性之客觀證明責任由稅捐稽徵機關負擔。
而成本費用支出真實性之客觀證明責任則由納稅義務人負擔。
因此本案中應由上訴人對其形成上開「Know -how」（營業秘密）所支付之成本費用負客觀證明責任，此一法律爭點，原判決之判斷亦無錯誤。
⒌然而最後當上訴人不能證明上開成本費用之支出時，被上訴人是否有強制其設算之義務產生，及其設算方式為何之爭議，則本院認為：⑴此點雖然所得稅法沒有通案性之規定，但依相關之法規命令或行政規則與以往之行政先例，原則上認為稅捐稽徵機關有此義務。
但因社會變遷而發生的新交易案型中，如果行政機關未能適時擬定此等設算準則，在實務上應命行政機關擬定，再為本案之審理。
⑵另外目前稅捐稽徵機關所擬定之準則均過於齊一、僵化，未能斟酌個案之差異性，在立法論上，宜以通案式之抽象準則劃定固定範圍，但留給承辨公務員個案調整之機會，此等設算規則方屬適當。
⑶而針對類似本案事實，以技術換得股份之案例，財政部曾於94年10月6日作成台財稅第00000000000號函，其函釋意旨已指明：專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30%計算。
㈡而在上開法理基礎下，本案應容許上訴人引用財政部上開94年10月6日作成台財稅第00000000000號函釋，就其87年間取自杜邦太巨公司之財產交易收入，扣除30%之成本費用。
原判決因作成時上開函釋尚未作成，致未能引用，而否准上訴人扣除成本費用，現在上開函釋既已作成，原判決之判斷結果，按目前有效運件之法制體系判斷，即有未洽。
上訴人在此範圍內對原判決之指摘，即屬有據。
又因追認上開成本費用之結果對計算上訴人87年度所得稅額所憑之稅基造成重大變動，連帶影響累進稅制下其稅額及罰鍰數額之認列，有必要由被上訴人重新計算，另為核定。
爰將原審判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於財產交易所得暨罰鍰部分，由被上訴人重為復查決定。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 8 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 鄭 小 康
法 官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 3 月 9 日
書記官 蘇 金 全
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