最高行政法院行政-TPAA,96,判,374,20070315,1

最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00374號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月31日臺北高等行政法院93年度訴字第4213號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由本件上訴人在原審起訴主張：被上訴人以上訴人之配偶陳淑卿係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國88年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人、配偶及其扶養親屬之營利及利息所得計新臺幣（下同）5,149,013元，經被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，並按其所漏稅額1,391,326元處以罰鍰695,200元。

惟新陸公司係出售固定資產「土地」，依公司法第238條、商業會計處理準則第25條規定，將溢價收入轉資本公積。

嗣依公司法第241條規定辦理資本公積轉增資，股東取得之股票，依83年6月15日台財稅第831596449號函，免計入股東取得年度所得課稅。

嗣於87年11月25日經股東臨時會通過辦理減資，按減資基準日各股東持股比例，發還現金予各股東。

被上訴人認定減資後將現金返還予股東，視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並課徵股東分派年度營利所得稅，顯有違誤。

又上訴人之配偶當年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，因該公司減資後仍永續經營，並非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，且其僅為該公司股東，並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，上訴人自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意、能注意而未注意之過失存在，不應受處罰等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。

被上訴人則以：上訴人之配偶係新陸公司股東，該公司於86年間出售土地，並將土地交易增益轉列資本公積於87年間辦理增資，復於88年間辦理減資，發還現金予各股東。

而該公司自出售系爭土地後即無營業收入，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此舉利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派。

原核定依「實質課稅原則」，將新陸開發公司出售土地之增益，藉由增資及減資之過程，即依照各股東持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，於減資時亦比照持股比例收回股票，並分配現金與股東，協助各股東規避88年度綜合所得稅之事實，核定上訴人之配偶取得新陸公司所分配之現金5,143,910元為營利所得，併課其當年度綜合所得稅，並無違誤。

又上訴人之配偶既有取得系爭營利所得之事實，而卻漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰，被上訴人按漏稅額處以罰鍰695,200元，亦無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下罰鍰。」

分別為所得稅法第14條第1項第1類及第110條第1項所明定。

本件上訴人之配偶陳淑卿係新陸公司股東，新陸公司於86年間出售臺北市○○區○○段1小段133、144及145地號土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東。

又新陸公司87年、88年營業額均為0元，此有新陸公司出售土地買賣契約書、相關股東權益變動情形表、增、減資相關變更資料、營利事業所得稅結算申報書等資料附於原處分卷可稽。

況新陸公司增資至減資相隔僅1年，經濟情勢並無重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，即新陸公司之增、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，業據被上訴人答辯甚詳，並非無據。

上訴人之配偶既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。

又上訴人之配偶係新陸公司股東，對該公司重要決策增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得5,143,910元及所不爭之利息等所得5,103元，縱非故意，亦難謂無過失。

被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，據以核定應納稅額1,541,504元，並按所漏稅額1,391,326元依有無扣繳憑單酌情分別處0.2倍及0.5倍罰鍰695,200元（計至百元止）。

又本件調查基準日為90年8月23日，此有財政部臺灣省北區國稅局92年7月9日北區國稅審2字第0921037254號函可稽，被上訴人所屬中南稽徵所並於92年5月14日以財北國稅中南綜所字第0920202930號函全面通報歸課新陸公司減資年度股東營利所得，其查獲補徵均在上訴人92年5月23日補報補繳之前，核與稅捐稽徵法第48條之1免罰要件不符，故被上訴人所為補稅裁罰處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。

上訴意旨除執前詞，主張新陸公司以出售土地之溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第831596449號函釋之規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分段辦理，於法尚無不合。

被上訴人認上訴人之配偶取得新陸公司之系爭所得，應於分派年度課稅，無任何法令依據外，並以被上訴人課徵系爭營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第841611446號函釋，惟該函釋係結、清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。

又依83年6月1日台財稅第831593822號函規定，公司利用未分配盈餘辦理增資之時點，以股東會決議日為準。

本件出售土地增益依修正後公司法第238條既應列入未分配盈餘，即應以87年度轉增資時為課稅時點。

又上訴人配偶取得之系爭所得，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋之意旨，應免予處罰。

縱認上訴人違反行為時所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰（參照臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決）云云。

本院查：依憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。

而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。

公司將土地交易之增益收入，累積為資本公積，再將資本公積轉增資而無償配發股票予股東，短期間進而利用減資再以等同金額收回該資本公積轉增資無償配發之股票，因公司係以等同金額收回股票，並非退還股東之原出資額，此與公司將出售土地之增益，直接分配予各股東，實無二致，實質上即屬股東之所得。

且公司於增資自行配發股票後，旋即以等同現金自行收回，收回後不再轉讓，亦與股票轉讓性質有別。

基於實質課稅原則及租稅公平原則，此項股東之實質所得，自應併計該股東當年度之所得總額課稅。

本件依原判決所認定之事實，上訴人之配偶係新陸公司之股東，新陸公司於86年間，將出售土地利得轉列資本公積，於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元；

再於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，已如前述。

由新陸公司辦理增、減資及以現金收回股票等整體觀察，顯見該公司辦理增、減資之最終目的，乃是將出售土地之盈餘分配與股東。

而其股東實際上既有非屬原出資額之所得，依實質課稅原則，即應計入各股東當年度所得課徵所得稅。

又新陸公司增、減資之87、88年度之營業收入為零元，並無上訴人所述仍正常繼續營業之情形，復經原審認定明確，則新陸公司未透過正常清算解散程序分配剩餘財產，利用增資後旋即辦理減資之形式規劃，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，顯屬故意規避股東原應負擔之稅負。

又系爭所得歸屬於「營利所得」，而所得實現時點之判斷，本應以計入「減資發放現金時」之年度所得。

財政部83年6月1日台財稅第831593822號函略以：「所得稅法第76條之1第1項規定，公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘辦理增資，該項增資時點之認定，應以公司股東會決議日為準。」

該函係就公司增資時點之認定所為之函釋，此與公司發放股利仍應以發放日之年度計徵各股東當年度所得無涉，亦與本件形式上為減資而實際上係將公司出售土地之盈餘分配予各股東，即實質上屬於給付營利所得之情形不同。

系爭營利所得之給付，自應以實際給付、轉帳給付或匯撥給付予各股東之年度為準。

上訴人主張應於清算解散時課徵，若不認於清算解散時課徵，亦應以87年2月16日股東常會決議日，利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點云云，殊無足採。

又本件新陸公司所為「增減資」之安排，純粹是稅法專業人士利用稅捐稽徵主管機關先後解釋所形成之漏洞，而為特殊安排，但任何具有普通常識之人皆知，從新陸公司出售土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來各股東出資以外之新收入，難認上訴人之配偶自始對該營利所得已產生應予免稅之信賴基礎，並對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現行為，顯然不符合信賴保護之要件。

原審依其實質經濟內涵，認本件係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，應於股東取得所得時課徵綜合所得稅，符合租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則，亦無違背信賴保護原則。

從而，被上訴人以上訴人之配偶係新陸公司股東，對該公司重要決策增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得5,143,910元及所不爭之利息等所得5,103元，縱非故意，亦難謂無過失。

被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，據以核定應納稅額1,541,504元，並按所漏稅額1,391,326元依有無扣繳憑單酌情分別處0.2倍及0.5倍罰鍰695,200元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。

上訴論旨，無非以其一己法律上之歧異見解，就原判決業已論駁之理由有所爭辯，其指摘原判決違背法令，求予廢棄，並請求減輕其罰鍰之數額云云，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 王 德 麟
法 官 黃 清 光
法 官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
書記官 蘇 金 全