最高行政法院行政-TPAA,96,判,375,20070315,1

最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00375號
上 訴 人 和柏投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年9月8日臺
北高等行政法院93年度訴字第3240號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
本件上訴人起訴主張：上訴人所取得坐落新店市○○段溪西小段32-1、33、34、55、56、57、58、58-1、58-2、59、59-1、60、61、62、62-1、63、63-1、71-1地號及同地段樟荖寮小段4-1、4-2、15-1、15-2地號等22筆土地，均屬非都市土地山坡地保育區，屬於免徵土地稅之土地，惟上訴人仍於民國87年、89年及90年間繳納地價稅計約新臺幣（下同）1,949,358元。
案經上訴人於91年11月28日向被上訴人申請免徵土地稅改課田賦，經被上訴人於92年1月23日以北稅新創2字第0920001950號函准上訴人自91年起免徵土地稅並改課田賦。
基於一般稅務追繳期限為5年，上訴人遂於92年10月28日向被上訴人請求退還87年、89年及90年溢繳之地價稅，經被上訴人以92年11月27日北稅新2字第0920025943號函否准上訴人之請求。
惟系爭土地屬非都市土地山坡地保育區，林木叢生，而林木又非一夕即可成長，更可徵其自始即為林地使用；
有關地價稅、田賦之認定均無要求民眾有協力提出之義務，此乃被上訴人應依職權主動調查之事項，且土地稅法並未要求上訴人有申報田賦之協力義務，被上訴人駁回上訴人之請求，顯已違法。
上訴人依稅捐稽徵法第28條，以被上訴人適用法令錯誤為由，申請退還87年、89年及90年溢繳之地價稅，自屬有據等情，爰請判決將訴願決定、原處分均撤銷，並命被上訴人作成准予退還上訴人告87年、89年及90年溢繳地價稅計約1,949,358元之處分。
被上訴人則以：系爭土地除安坑段溪西小段55地號土地，用地類別暫未編定，原即課徵地價稅外，其餘21筆土地本屬課徵田賦之土地，惟經被上訴人所屬新店分處查得該土地未作農業使用，不符課徵田賦之要件，已自77年起改按一般用地稅率課徵地價稅。
上訴人雖曾於81年間，就上開21筆土地向被上訴人所屬新店分處申請課徵田賦，惟經查明未作農業使用，仍不符課徵田賦之要件，且上訴人就被上訴人所屬新店分處就系爭土地應課徵地價稅之認定，於其持有期間一直未有異議。
上訴人就系爭土地於其申請退還稅款之期間，是否作農業使用之事實，亦未提出任何具體證明，以實其說。
從而，被上訴人否准其退稅之申請，並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以系爭坐落新店市○○段溪西小段32-1、33、34、56、57、58、58-1、58-2、59、59-1、60、61、62、62-1、63、63-1、71-1地號及同地段樟荖寮小段4-1、4-2、15-1、15-2地號等21筆土地，本屬課徵田賦之土地，惟經被上訴人所屬新店分處查得上開土地未作農業使用，不符課徵田賦之要件，已自77年起改按一般用地稅率課徵地價稅。
至於新店市○○段溪西小段55地號土地，用地類別暫未編定，原即課徵地價稅。
上訴人雖曾於81年間，就上開21筆土地向被上訴人所屬新店分處申請課徵田賦，惟經查明並未作農業使用，仍不符課徵田賦之要件，經該分處以81年8月3日（81）北縣稅新（2）字第11558號函復，並請上訴人對本案如有異議，請於文到10日內檢附有關證明文件提出申覆，查上訴人迄未對之提出異議。
嗣上訴人就其中坐落新店市○○段溪西小段32-1、55、56、57、58、59、59-1、63-1、71-1地號及同地段樟荖寮小段4-1、15-2地號等11筆土地，出售予其他營利事業後再度買回持有，亦未提出異議，其持有系爭土地期間，被上訴人所屬新店分處對系爭土地所課徵之地價稅均已確定，為兩造所不爭，並有土地登記謄本、地價稅課稅明細表、臺北縣土地卡、會勘紀錄、會勘明細表、現場照片、被上訴人所屬新店分處之上開函等附卷可稽。
按已規定地價之土地，除供作農業用地使用期間徵收田賦外，應課徵地價稅，而應課徵田賦之農業用地，如未為農業使用者，仍應按一般用地稅率核課地價稅；
是被上訴人以上訴人於91年度之前，並未提出課徵田賦之申請，未盡協力義務，按一般用地稅率向上訴人課徵地價稅，即無不合，上訴人申請退還溢繳地價稅，即非有據。
又按「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
……」司法院釋字第537號著有解釋。
系爭因未作農業使用而被改課徵地價稅之土地，或原即課徵地價稅之土地，是否作農業使用？何時作農業使用？有否符合改課田賦之要件？如上訴人未提出申請，被上訴人自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，參照上開解釋意旨，納稅義務人亦應負協力義務，要不因土地稅法施行細則第24條之規定，而免除納稅義務人之協力義務。
上訴人主張被上訴人應依職權主動調查，上訴人不負任何申報田賦之協力義務云云，即有誤解。
又稅捐稽徵法第28條規定，是對於因適用法令錯誤或計算錯誤，而申請退還溢繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條規定，自應由納稅義務人負舉證責任，提出具體之證明；
茲上訴人對於被上訴人按一般用地稅率課徵地價稅之處分，於其持有期間並未提出異議，迄今亦未提出具體證明，足供被上訴人認定系爭土地於各該年度課徵地價稅當時，確作農業使用而符合改課田賦之要件。
從而，被上訴人否准上訴人退還87年、89年及90年溢繳地價稅之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因而將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：本件爭點在於上訴人對於「系爭土地於民國87年、89年及90年間符合土地稅法第22條規定之課稅要件事實」一事，有無申報義務。
查原審所舉釋字第537號解釋之意旨，乃在解釋房屋稅條例關於房屋稅減免原因事實，納稅義務人有申報義務之規定，與憲法上租稅法律主義並無牴觸，非可擴而論一切課稅之要件事實，無論有無法律明文規定，納稅義務人皆有申報義務。
上揭解釋之解釋理由書中亦明示，稽徵程序原則上應由稽徵機關依職權調查原則進行，而例外使納稅義務人負有申報協力義務之前提，仍應有「個別稅捐法規之規定」，方無牴觸憲法上租稅法律主義之要求。
再按土地稅法並未要求納稅義務人有申報課徵田賦之協力義務，被上訴人不當擴張釋字第537號，對於人民創設法律所無之租稅義務，希冀豁免主管機關依法應負之職權調查義務，顯有違租稅法律主義。
再者，人民對於課稅之申報協力義務，並非「細節性、技術性」之事項，而係影響人民基本權利 (財產權)之重大事項，依上開解釋意旨自應有法律明文規定為據，方符租稅法律主義之要求。
原判決理由適用釋字第537號解釋，卻未審該解釋所論納稅義務人之協力義務仍須有法律依據，即認定上訴人對於課徵田賦之基礎事實有申報之協力義務，乃屬判決適用法規不當。
又原判決依稅捐稽徵法第28條規定，認對於因適用法令錯誤或計算錯誤，而申請退還溢繳之稅款，應由納稅義務人負舉證責任，固非無據，惟依行政程序法第102條規定，本件並無同法第103條之情形，被上訴人卻未給予上訴人陳述意見之機會，其駁回之處分顯有瑕疵。
且被上訴人對於上訴人所主張「系爭土地均有林木叢生，而林木又非一夕即可成長，依一般經驗法則即可推知系爭土地自始即作林地使用」等事實，自始迄今未曾否認，卻徒以上訴人未主動申請改課田賦為由，駁回上訴人退稅之申請，難謂其處分無瑕疵。
況依行政程序法第36條規定，被上訴人對於上訴人主張之事實，並未依職權調查證據，更未於駁回上訴人退稅申請之處分書記載其調查證據之結果，違反同法第96條第1項第2款之規定，亦有瑕疵云云。
本院查：按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠，參照土地稅法第41條、土地稅減免規則第21條至第25條規定之意旨甚明。
依土地稅法第27條之1規定：「為調劑農業生產狀況或因應農業發展需要，行政院得決定停徵全部或部分田賦。
」而田賦自76年第2期起停徵，復經行政院76年8月20日台76財字第19365號函所明示。
又依同法第15條、第40條及第45條之規定，地價稅與田賦雖屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定。
惟依同法第10條第1項規定，土地稅法所稱不予課徵地價稅（即徵收田賦）之農業用地，係以該土地有依法供農林漁牧及保育等與農業相關使用之事實為前提，而某筆土地一旦經查獲有未供農用之情事，而改徵地價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額。
同時，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦（土地稅法施行細則第26條之規定參照）。
準此，原課徵地價稅之土地，需改課田賦（免徵），其原因、事實顯然並非該管稅捐稽徵機關所得隨時掌握，自有待納稅義務人提出申請，經查明符合改課或減免之規定者，方准予改課或減免。
倘納稅義務人未提出改課田賦之申請，是否發生溢繳納之稅額無法退還（失權）之效果，法律雖無規定，惟基於租稅公平原則，納稅義務人如確有因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條之規定，仍得申請退還。
至於有無溢繳之稅款，核屬事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。
原判決已詳予論明系爭土地除安坑段溪西小段55地號土地，用地類別暫未編定，原即課徵地價稅外，其餘21筆土地本屬課徵田賦之土地，惟經被上訴人所屬新店分處查得該土地未作農業使用，不符課徵田賦之要件，已自77年起改按一般用地稅率課徵地價稅。
上訴人雖曾於81年間，就上開21筆土地向被上訴人所屬新店分處申請課徵田賦，惟經查明未作農業使用，仍不符課徵田賦之要件，且上訴人就被上訴人所屬新店分處就系爭土地應課徵地價稅之認定，於其持有期間一直未有異議。
上訴人就系爭土地於其申請退還稅款之期間，是否作農業使用之事實，迄今亦未提出具體證明，足供被上訴人認定系爭土地於各該年度課徵地價稅當時，確作農業使用而符合改課田賦之要件，詳如前述，經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則。
從而，原判決以被上訴人否准上訴人退還87年、89年及90年溢繳地價稅之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因而將上訴人之訴駁回，經核並無違背法令情事。
又行政程序法之立法目的之一，在使人民得藉程序之參與，以確保其權益，對於人民依法提出申請退稅之案件，既經人民表明應退稅之原因事實，而該管稅捐稽徵機關經查認無退稅之原因事實，且客觀上明白足以確認者，自無須再給予申請人陳述意見之機會，即得予以否准，觀之行政程序法第103條第5款之規定即明。
上訴論旨，仍執前詞，主張土地稅法並未要求納稅義務人有申報課徵田賦之協力義務，被上訴人不當擴張司法院釋字第537號解釋，對於人民創設法律所無之租稅義務，希冀豁免主管機關依法應負之職權調查義務，顯有違租稅法律主義云云，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 王 德 麟
法 官 黃 清 光
法 官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
書記官 蘇 金 全