最高行政法院行政-TPAA,96,判,391,20070315,1

最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00391號
再 審原 告 福祿壽三仙製藥廠有限公司
代 表 人 甲○○
再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，再審原告對於中華民國94年9月22日本院94年度判字第1449號判決，提起再審之訴。
本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由

一、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。

至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。

二、本件再審原告於民國（下同）82年至85年間銷售藥品，涉嫌未依規定開立統一發票，銷售金額計新臺幣（下同）789,009,631元（不含稅）；

復於84年至85年間興建臺中廠房，工程款109,873,372元，未依法取得進項憑證；

另於81年至85年間支付電視台、廣播電台、廣告公司等廣告費534,200,400元，未依規定取得進項憑證，經法務部調查局臺北市調查處（下稱北市調處）查獲，案移原處分機關臺中市稅捐稽徵處（嗣由再審被告承受其營業稅業務），據以核定補徵營業稅39,450,482元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計197,252,400元（計至百元止），及就其未依法取得憑證644,047,772元部分處百分之五罰鍰32,202,388元。

再審原告不服，申請復查結果，獲准變更核定補徵營業稅為27,422,622元（減除86年4月8日補繳之12,027,860元）及處漏稅罰173,196,600元（補繳部分改處3倍罰鍰36,083,500元，其餘部分仍處5倍罰鍰137,113,100元）、行為罰22,668,275元（臺中廠房部分未取得憑證金額變更為69,504,516元，處罰鍰3,475,226元；

支付電視公司廣告費未取得憑證金額變更為127,367,947元，處罰鍰6,368,352元；

支付廣播電臺廣告費未取得憑證金額變更為256,493,947元，處罰鍰12,824,697元）合計罰鍰195,864,875元。

再審原告仍不服，循序訴經財政部再訴願決定：「訴願決定與原處分關於補徵營業稅及違反營業稅法罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回。」

經再審被告重核結果，仍維持補徵營業稅27,422,622元及違反營業稅法（該法名稱於90年7月9日修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）罰鍰部分173,196,600元。

再審原告不服，復循序提起行政訴訟，為臺中高等行政法院91年度訴字第914號判決（下稱原審判決）駁回。

再審原告提起上訴，亦經本院94年度判字第1449號判決（下稱原判決）駁回上訴。

茲再審原告以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第12款、第13款及第14款之規定，向原審法院提起再審之訴，經原審法院以94年度再字第38號裁定將再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款規定再審部分，移送本院（關於依同條項第12款、第13款及第14款再審部分，由臺中高等行政法院94年度再字第38號判決駁回，再審原告提起上訴，經本院95年度判字第1852號判決駁回）。

三、查原判決係以：原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以依北市調處查獲違章證物，再審原告82、83、84、85年度帳載收入分別為293,929,172元、218,716,260元、245,334,795元、111,557,484元；

而申報銷貨收入則分別為13,568,547元、16,463,555元、25,953,062元、24,542,916元，合計4年度帳載收入為869,537,711元，申報銷貨收入80,528,080元（未含稅），有再審原告營業額統計表、支付佣金統計表、養肝線、保眼線、通腸線及業二線等銷貨統計表可佐。

該等統計表均註明依據北市調處所扣押之證物編號，該證物並經調查人員提示李顏龍，經其認為大致屬實而在各統計表上簽認，有86年6月6日調查筆錄及扣押物明細表在卷可證。

李顏龍於該筆錄中稱其曾任再審原告藥廠廠長，76年出任再審原告總經理迄今，其為再審原告代表人甲○○之子等語，足認李顏龍身任再審原告要職，對於再審原告營業情況，理應知之甚詳，是其上開調查筆錄之證詞及經其於上開統計表上簽認之資料自可信為真實，李顏龍雖於原審法院審理中到庭證述，其於調查人員調查時因受調查員之恐嚇脅迫，不得已於該統計表上簽名等云，然未提出具體事證以實其說，自難以採信。

至再審原告主張其於82年1月1日至85年12月31日將藥品240,265,360元銷售予李俊男公司及神揚公司，由該2公司再為經銷，賣予下游之藥房，此部分之營業額為869,537,711元，該營業額並非再審原告之銷售額，再審原告於此期間營業額僅為240,265,360元乙節。

經查，李俊男公司之84年、85年營業收入分別為5,716,688元及8,041,482元；

神揚公司之84年、85年營業收入各為5,977,548元及8,139,972元，有該2公司此2年度營利事業所得稅結算申報書在卷可稽，與再審原告所列之此2公司84年及85年銷貨淨額表，所載李俊男公司之84年帳列金額為99,651,090元，85年則無記載；

神揚公司84年、85年帳列金額分別為145,683,705元及111,557,484元，二者並不相符，且差距甚大。

上開再審原告支付佣金統計表、養肝線、保眼線、通腸線及業二線等銷貨統計表，已載有82至85年再審原告公司支付對象之佣金金額，83年及85年亦有銷貨部門養肝線等各業務員之銷貨收入，並經李顏龍簽認。

再審原告對此並無法提出李俊男公司及神揚公司2家公司於82年至85年各年度因各藥品線業務人員之銷貨收入及支付業務人員之佣金收入，或各業務人員有向該2公司領取佣金並有向稅捐稽徵機關申報所得稅等事證，以資證明其上開主張該2公司關於藥品之銷售額，並非再審原告公司業務員之銷售，而係此2公司業務員所銷售。

又李顏龍亦為李俊男公司之負責人（上開申報書所載），衡情亦應對其公司之該等年度之營業收入及營業狀況相當熟悉，其於原審法院93年2月26日核對再審原告所提出之卷附該2公司銷貨淨額表等資料時到庭，亦無法說明李俊男公司之業務員之銷售額與佣金收入之計算式。

又其於上開86年6月6日北市調處之調查筆錄亦稱：「由於藥廠（指再審原告）銷售對象，大多都是小規模的西藥房．．．。」

此與再審原告所稱其公司將藥品銷售予李俊男公司及神揚公司，再由該2公司經銷賣予下游之藥房之情節不符，是再審原告此部分主張，自難謂有據。

至北市調查處所扣押證物上開損益表，保眼線業務帳出貨清冊出貨帳及日報表結帳明細表等帳冊，抬頭有F.L.S.（上訴人公司英文代稱）註明，亦有未冠名為「福祿壽公司」及僅記載總管理處者，惟該帳冊係該處於86年3月25日在臺中市再審原告公司處所查扣，而李俊男公司及神揚公司均分設於臺北市○○○路209號2樓及3樓（依前述營利事業所得稅申報書所載），是再審原告所稱此部分未註明再審原告公司名稱之帳冊並非再審原告所有，而屬該2家公司所有，又該帳所載佣金係指該2公司業務員銷售藥品之佣金，然並未提出其他佐證以實其說，均難採信。

再者，上訴人所提出再審原告生產之藥品之包裝盒印有總經銷為李俊男公司及神揚公司，此固能證明該2公司為再審原告經銷商，有銷售再審原告產製藥品之事實，然尚不得謂即再審原告產製之藥品全數均交由該2公司銷售，而再審原告不自行銷售其產品，此亦難認為再審原告有利之證明。

關於本件處罰鍰之查獲基準日部分，按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一率免罰。」

為稅捐稽徵法第48條之1前段所規定，而此所謂「未經檢舉」，依財政部81年7月22日台稅二發字第810804531號函之意旨：「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」

是若以經由有漏稅查緝權之法務部調查局人員進行調查後，已查獲並取得具體證據者，自應以查獲該具體違章證物之日為調查日，即不得以其已補繳所漏稅款，而要求以前開規定免罰。

經查，本件係北市調處受理上訴人經人檢舉漏稅案，無論所檢舉之事由是否本件再審原告銷售藥品未開立統一發票，漏報營業銷售額，惟該處於86年3月25日依法前往再審原告公司及工廠地址執行搜索而查獲本件上訴人漏報營業銷售額之事證，是再審被告以該處搜索扣押再審原告帳證之日即86年3月25日為本件之調查基準日，依上開規定，並無不合。

再審原告此部分主張因北市調處於86年3月25日查扣上訴人之帳證，並非因第三人檢舉再審原告漏稅，應以「臺中市稅捐稽徵處違章案件審查報告」所載查獲機關欄記載為北市調處，查獲日期欄載為「86年6月6日」，該日方為本件調查基準日，難謂有據。

至再審原告請求原審法院向北市調處函詢該處於86年間所查扣之再審原告帳證，是否因第三人檢舉再審原告漏稅或因他人檢舉再審原告代表人甲○○及其子涉嫌侵占案，而搜扣再審原告之帳證等事由，核無必要。

綜上，本件再審被告原處分以再審原告82年至85年度銷售藥品，銷貨收入合計869,537,711元，惟再審原告僅申報銷貨收入80,528,080元（未含稅），乃核定短漏報銷售額789,009,631元，又因再審原告已於86年4月8日補繳4年度之營業稅合計12,027,860元，乃核定短漏報稅額為27,422,622元並予補稅；

又再審原告上開漏報銷售額部分未依規定開立統一發票，關於再審原告前述補繳營業稅12,027,860元部分，按該漏稅額處3倍之罰鍰36,083,500元，其餘未補繳部分，按漏稅額處5倍之罰鍰計137,113,100元，合計處漏稅罰173,196,600元等部分，並駁回再審原告關於此部分之復查申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，再審原告訴請撤銷，為無理由，因而為再審原告敗訴之判決，核無違誤。

再審原告提起上訴。

按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」

「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。

其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」

「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。

五、漏開統一發票或．．．者。」

「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」

，分別為行為時營業稅法第1條、第35條第1項第43條第1項第4款、第5款及同法施行細則第52條第2項第1款所明定。

次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」

亦為同法第51條第3款所明定。

再按前開財政部81年7月22日台稅二發字第810804531號函釋係財政部基於主管機關對執行營業稅法、稅捐稽徵法之疑義所為之解釋，符合營業稅法等立法之目的，原審法院予以適用，自無不合。

是若以經由有漏稅查緝權之法務部調查局人員進行調查後，已查獲並取得具體證據者，自應以查獲該具體違章證物之日為調查日，即不得以其已補繳所漏稅款，而要求依前開規定免罰。

本件係北市調處受理再審原告經人檢舉漏稅案，於86年3月25日前往再審原告公司及工廠地址執行搜索而查獲本件再審原告漏報營業銷售額之事證，是再審被告以該處搜索扣押再審原告帳證之日即86年3月25日為本件之調查基準日，並無不合。

再審原告主張應以「臺中市稅捐稽徵處違章案件審查報告」所載查獲機關欄記載為北市調處，查獲日期欄載為「86年6月6日」，方為本件調查基準日，依前揭規定，顯無足採。

再審原告又主張原審判決未向北市調處函詢該處所查扣再審原告之帳證，是否因第三人檢舉漏稅等之事由，已不影響本件再審原告漏稅違章事實成立，自無函詢必要，再審原告主張亦無足採。

又北市調處查獲違章帳證，既經調查人員提示並經總經理李顏龍認為大致屬實而在各統計表上簽認，是再審原告主張李顏龍係因受調查員之恐嚇脅迫，不得已於該統計表上簽名，亦難採信。

又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此倘該倍數參考表無裁量違法之情事，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。

本件再審被告以再審原告82年至85年度銷售藥品，銷貨收入合計869,537,711元，再審原告僅申報銷貨收入80,528,080元，乃核定短漏報銷售額789,009,631元，又因再審原告已於86年4月8日補繳4年度之營業稅合計12,027,860元，乃核定短漏報稅額為27,422,622元並予補稅；

再審原告上開漏報銷售額部分未依規定開立統一發票，再審原告前述補繳營業稅12,027,860元部分，按該漏稅額處3倍之罰鍰36,083,500元，其餘未補繳部分，按漏稅額處5倍之罰鍰計137,113,100元，合計處漏稅罰173,196,600元等部分，原處分依法並無違誤。

再審原告其餘訴稱各節，乃再審原告以其法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。

原審判決所適用之法規與該案應適用之法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原審判決有不適用法規、判決理由不備等等之違誤，求予廢棄，並無理由等由，而駁回再審原告於前訴訟程序之上訴。

四、原判決經核無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例相牴觸情事。

再審原告再審主張：本件係北市調處偵辦他案（甲○○涉嫌侵占案）而於86年3月25日執行搜索，非因檢舉漏稅案而查扣相關帳證。

依財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋，調查處人員非財政部指定之調查人員，調查處僅為有權受理檢舉機關，不得進行調查。

其因他案搜索查扣帳證，尚不能謂已於當日知悉再審原告有漏稅事實，係查獲可能漏稅證據，是否確為漏稅，仍應由稅捐單位進行查核，不能認其查獲漏稅嫌疑為已進行調查，是本案之檢舉日，應以李顏龍於86年6月6日北市調處筆錄中承認有漏稅情事，為查獲具體違章證物之日，該日為本案之調查基準日。

本件係未經人檢舉之案件，且再審原告於調查基準日前之86年4月8日自動補報補繳所漏稅額，自有稅捐稽徵法第48條之1之適用，原判決適用法規顯有矛盾云云，係就原判決前開事實認定及法律見解為爭執，揆諸首揭說明，不得據為再審理由。

上訴人所引財政部70年第31318號函釋，係財政部就調查局所屬站處人員是否稅捐稽徵法第48條之1所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員為解釋。

另引財政部80年8月22日台財稅第801253598號函釋：「主旨：檢發重行訂定之『稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份。

‧‧‧二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。

1.‧‧‧2.短、漏報銷售額者。

‧‧‧」與原判決所援引之財政部81年第810804531號函釋所示情形不同。

原判決認本件情形符合該810804531號函釋所示，北市調處業於86年3月25日查獲具體違章證物，應以該日為調查基準日。

上訴人執詞以該日北市調處尚未查獲具體違章證物，而主張應援用財政部前開70年第31318號函釋及80年第801253598號函釋，顯係對原判決認定北市調處何時查獲具體違章證物之事實認定為爭執，參諸首揭說明，不得執為原判決適用法規顯有錯誤之再審理由。

次查財政部79年12月7日台財稅第790410750號函釋「依營業稅法第49條規定，營業人未依規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其逾30日者，按『核定應納稅額』加徵百分之三十怠報金，又同法第43條第1項第1款規定，逾規定申報期限30日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額，所謂『查得之資料』應包含留抵稅額在內。」

85年2月7日台財稅第851894251號函釋「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5款規定處罰；

否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。」

及89年10月19日台財稅第890457254號函釋「營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。

上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第790410750號函及85年2月7日台財稅第851894251號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」

上開函釋固稱計算虛報進項稅額應扣除至「查獲日（調查基準日）」止之最低留抵稅額等語，姑不論所稱查獲日與調查基準日是否必定一致，本件再審原告86年1至2月份之營業稅申報，並無留抵稅額，故不論查獲日、調查基準日係原判決認定之86年3月25日或再審原告所主張之86年6月6日，其漏稅額之計算，均無留抵稅額可資扣除，數額相同。

原處分機關計算本件漏稅額時因而未扣除「留抵稅額」，故無從依此判定原處分機關係扣除至86年6月6日或86年3月25日之留抵稅額。

況原處分機關初核時認定之查獲日期或調查基準日縱有錯誤，亦不影響本件實際調查基準日之認定。

是再審原告主張原處分機關係扣除至86年6月6日之留抵稅額，故本件調查基準日應為86年6月6日，原判決認定錯誤等云，亦無足採。

又原判決並非認定北市調處係因檢舉漏稅而進行搜索，則相關函件搜索案由記載之案由為何於本件並無影響。

再審原告所引臺北市政府府訴字第8700546801號訴願決定既非法規，亦非本院判例，並無拘束本件之效力，再審原告執此主張原判決適用法規顯有錯誤，洵無可取。

另查稅捐稽徵法第1條之1係規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。

前開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，無適用該條餘地。

且該參考表非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1前段從新原則可言。

本院86年度2月份庭長評事聯席會議及89年9月份第1次庭長法官聯席會議關於稅捐稽徵法48條之3之決議，自無從適用。

是原處分機關參酌處分時參考表所定裁量基準予以裁罰，於法無違，原判決予以維持，尚無適用法規顯有錯誤可言。

再審原告主張前開參考表於94年6月2日修正，關於營業稅法第51條第1項第3款，其違章情形為銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處3倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，處2倍罰鍰。

本件依稅捐稽徵法第48條之3及前開本院決議，應適用94年6月2日修正之參考表裁罰，原判決適用裁罰時之參考表，顯有錯誤云云，俱無可採。

綜上，本件再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。

五、依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
書記官 邱 彰 德