最高行政法院行政-TPAA,96,判,398,20070315,1

最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00398號
上 訴 人 幻象電子股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 成介之律師
被 上訴 人 財政部基隆關稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，上訴人對於中華民國94年3月23日臺北高等行政法院93年度訴字第1194號判決提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人於民國（下同）90年11月7日委由裕昌有限公司向被上訴人報運進口29" COLOR TELEVISION FULL SKD（EXCEPTCRT）等乙批（報單號碼：第AA/BC/90/WK61/9109號），完稅價格新臺幣（以下同）5,383,864元，來貨其中第1、6項原報列進口稅則第8529.90.11號，稅率14%；

第2、3、7、8項原報列進口稅則第8529.90.90號，稅率2%；

第11項原報列進口稅則第8540.11.00號，稅率1%。

經被上訴人事後稽核發現，上訴人涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅費之情事，上開項次實到貨物均應按完整之貨品改列稅則第8528.12.00號，稅率14%，經核計進口稅漏稅額423,979元，被上訴人乃依海關緝私條例第37條第1項規定，處漏稅額2倍之罰鍰計847,958元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款993,765元。

上訴人不服，主張因作業人員未能及時了解完稅價格定義，僅以貨物之材料單價作為進口貨物之申報價格等語，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：（一）系爭來貨係經被上訴人依先放後核方式通關放行，於90年11月4日進口，同年月9日放行，其追補稅款期間應於91年5月9日到期，而於92年2月19日始收到處分書，已逾法定追補期間，故系爭來貨既因6個月之經過視為業經核定並確定其「稅則稅率」及「完稅價格」等，被上訴人自無從另就此進口貨物視為業經核定確定之完稅價格、稅則稅率等事實，再以有虛報進口貨物價格等為由，依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，並按查得之完稅價格以及「另改列稅則稅率」計算所漏進口稅額予以計罰及追徵，否則，首揭關稅法之規定形同具文，從而，前揭規定僅適用於「一般通關方式放行」之進口貨物。

再者，依關稅法第91條，既係規定如有該法未規定之「其他違法」情事始有適用，則本案應受關稅法有關時效利益之保護，而排除海關緝私條例之適用，是原處分顯然牴觸依法行政之原則以及信賴保護原則。

（二）次按海關緝私條例第44條所稱「追徵之稅款」仍應適用關稅法相關規定，是以，縱認本案仍得依海關緝私條例第37條第1項第3款處罰，惟依前揭說明，系爭來貨應追補之稅額早已逾關稅法第14條第1、2項所定6個月追補期間，視為業經核定確定，而不得再行追補。

況參諸該條文歷次修正之立法理由略以：逾海關事後審查6個月期限即不得追補稅款以及不得重行核定完稅價格或稅則號別之意旨，即知海關緝私條例第44條但書規定5年追徵補稅期間應僅適用於無關稅法第14條第1、2項規定之情事而違反海關緝私條例之案件，是被上訴人依海關緝私條例規定，就已確定之稅額追徵稅款以及另行改列視為業經核定之稅則稅率，其適用法規顯有誤解。

退步言之，至少不得重行核定稅則號別稅率，乃屬當然。

（三）復按關稅法第3條第1項及第36條之規定，自應優先適用後者規定（即本件不應按整體貨物應列之稅則號別徵稅，顯無再適用海關進口稅則解釋準則二之餘地）；

再者，海關進口稅則「解釋準則」係命令之一種，內容如與母法牴觸，應屬無效。

況本件報運進口貨物第1、6項電視機之主機板，被上訴人業依上開解釋準則所稱「具有完整或完成貨品之主要特性」以完整品之稅率14%徵稅，而第11項係映像管並不具完整品之主要特性（蓋單獨進口稅率僅1%），不得以同列一進口報單為由，任意改列稅則稅率為14%。

（四）再按財政部於91年6月18日以台財關字第0910033015號所發布關稅法施行細則第27條增列規定，並非修正或變更原細則第23條第1項規定，僅係為求明確而增列，此由增列理由觀之自明，是既無修正之情形又母法（即現行關稅法第36條）亦未變更，矧「實體從舊、程序從新」原則，僅於法律條文變更始有適用，且施行細則並非法律，從而，原處分適用此原則顯有誤解。

況且按「財政部依稅法所發布之解釋函令，如有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」

乃現行租稅法令適用之共通原則，而關稅法並無排除此共通原則之規定，至於稅捐稽徵法第2條並非規範本法所稱稅法不含關稅法，而同法第1條之1規定係於第2條施行後始增列之條文，是原處分遽予排除適用，顯有未洽。

（五）準此，系爭來貨計有基板(CHASIS)、外殼(FRONT & BACK CABINET)、映像管(CRT)等電視機之零組件，雖因進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值50%以上而有行為時關稅法施行細則第23條第1項第1款及第3款之情事，惟實際來貨電視機之外殼等均無組裝拆解之痕跡，足證系爭貨品於進口前非屬整體貨物或成品，且並非僅以簡易組裝及測試即可組成符合國家安規標準之電視機，是應「自始」排除適用關稅法第20條規定以及海關進口稅則解釋準則二規定，按整體貨物應列之稅則號別稅率課稅。

被上訴人就本案進口貨物法律視為業經核定確定之稅則稅率另行改列，既於法未合，又依前揭規定按整體貨物（電視機）改列來貨報單第2、3、7、8、11項零組件之稅則稅率為14%，適用法律難謂無違誤。

（六）實則系爭貨物係透過貿易商即廈華電子（香港）有限公司（下稱廈華電子）向大陸製造廠即廈門華僑電子（福建）股份有限公司（下稱華僑電子）「直接」訂購，報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立提供予上訴人船務人員，因訂購合同所載外加費用乃屬廈華電子以其名義辦理出口之運保費、清關手續費以及居間報酬等款項，故其所代為提供之發票金額並未含上開外加費用，而上訴人財務單位提示之發票則係廈華電子所開立提供予上訴人財務單位做為請款用，並由財務單位連同L/C及合同歸入付款傳票內，於海關稽查時提供予稽核人員，此由發票格式不同及其中之一均係英文可為證，故兩者發票金額當然有所不一致，因此，上訴人船務人員以大陸製造廠所提供之發票報關，徵諸上訴人若係蓄意虛報價格以及意圖繳驗不實發票，焉有「主動提供」訂構合同及發票供核之可能，是顯無繳驗不實發票之情事存在。

是上訴人報關之發票金額與進口貨品本身FOB價格相符，並未提供不實發票，報關之發票與付款發票僅已含與未含「模具費、加工費、運保費、出口清關手續費等外加費用」之差異，其原因乃為求方便押匯，以致不符合財務作帳原則。

上訴人因初次併櫃進口貨物，不諳法律，未將上述「應加計費用」加計於交易價格內申報，此訂購合同第3條已詳實列明，徵諸上開關稅總局函示意旨以及本於「法條一體適用」原則，本案所未加計於交易價格內之「外加費用」，被上訴人僅得調高完稅價格補徵關稅，不得科處罰鍰。

原處分就此主張漏未述明不採之理由，顯有疏漏。

（七）上訴人原僅單獨進口電視機之映像管（關稅1%），其餘零組件均由國內自製，惟因電視機售價遽降致生產不敷成本，始於90年7月初次辦理基板、外殼併櫃進口業務，因不瞭解相關作業規定，未及按關稅法第25、36條規定申報進口貨品，矧被上訴人未依首項所示法定6個月核定期間為事後審查之義務，告知上訴人更正此瑕疵作業，顯未盡「行政指導之善意責任」，致上訴人同時期以同一報關方式進口同一貨品共12批，均遭被上訴人另行補稅併加計罰鍰，造成上訴人權益損失擴大，是上訴人顯無故意或過失違反法律之規定。

為此請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：（一）關稅法第1條及行為時關稅法第14條第1項規定，所規範者為退稅及補稅案件，係指未涉及虛報漏稅情事之進口案件。

本案既有虛報價格，繳驗不實發票、逃漏稅捐之事實，自應依行為時關稅法第91條規定，按海關緝私條例論處，並「追徵」所漏之稅款，而無行為時關稅法第14條第1、2項之適用。

（二）依行為時關稅法第91條規定及海關緝私條例第1條、第3條之規定，本案既有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅捐之事實，自應依行為時關稅法第91條規定，按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定，辦理追徵所漏稅款，而無行為時關稅法第14條第1項之適用。

（三）另依行為時關稅法第3條第1項之規定，則海關進口稅則「解釋準則」係經立法程序制定公布之「法律」，上訴人稱其為「命令」，顯有誤解；

而來貨既經查明經一簡易之組裝程序即為完成品，已具有完整或完成品之特性，依海關進口稅則「解釋準則」二規定，即應歸列電視機之稅則號別依法定稅率課稅，而非如上訴人所稱依各零件之稅則課稅。

（四）海關進口稅則解釋準則二係一般規範，上訴人稱涉案貨物非屬關稅法施行細則第27條所規範者，即進口前非屬整體者，而具有完整或完成之貨品之特性者（以簡易之組裝及測試即可組成），仍應依前揭準則二歸完整或完成品之稅則號別。

（五）另依海關進口稅則解釋準則二之規定，來貨為電視機之FULL SKD已具有完整或完成貨品之主要特性，依規定即應歸列電視機之稅則，至於上訴人主張之行為時關稅法施行細則第23條第1項（現行第27條第2項）所規範者為「拆散、分裝報運進口者」，上訴人主張涉案貨物非為「拆散、分裝報運進口者」自無該法條之適用，況且兩者法律位階不同，上訴人自不得以低位階之法規、命令排除較高位階法律之適用。

（六）依行為時關稅法第25條（現行第29條）第1、2項規定，上訴人從事進口業務專人承辦並委託報關行專責辦理貨物報關，惟由本案訂購合同、L/C及發票顯示，上訴人實際支付之價格與申報通關時所檢附之發票金額不符，顯係提供不實發票逃漏關稅。

而前揭發票復未列明上訴人所謂之外加費用，經被上訴人稽核發現後，又以「報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立…」，推諉匿報之責任，而「代開發票」情事，顯然不合理亦不合法；

又本案合約交易價格中已包括申請人所稱屬外加費用者，實際支付之價格亦包含此「外加費用」，自不得加以分離匿未申報在先，不以L/C之隨單發票申報通關，卻另以較低金額之發票為之，顯與交易及通關常規相悖；

而所稱之外加費用亦不合理。

況依上訴人開具之信用狀記載，受益人為報單所載之出口商，裝運地為香港，目的地為基隆，而金額即為涉案貨物之FOB價格，而上訴人低報此價格即其所稱「必需處罰之情況」等語，資為抗辯。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）依關稅法第1條及行為時關稅法第14條第1項之規定，所規範者為「退稅」及「補稅」之案件，係指未涉及虛報漏稅情事之進口案件。

又行為時關稅法第91條及海關緝私條例第1條及第3條規定，本案既有虛報價格，繳驗不實發票、逃漏稅捐之事實，自應依行為時關稅法第91條規定，按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定，追徵（非補稅）所漏之稅款，而無行為時關稅法第14條第1、2項之適用。

（二）依行為時關稅法第3條第1項規定，故海關進口稅則「解釋準則」為經立法程序制定公布之「法律」，上訴人稱其為「命令」，顯有誤解；

而來貨既經查明經一簡易之組裝程序即為完成品，已具有完整或完成品之特性，依海關進口稅則「解釋準則」二規定，即應歸列電視機之稅則號別依法定稅率課稅，而非如上訴人所稱依各零件之稅則課稅。

（三）本院56年判字第81號、 56年判字第244號判例已揭示「實體從舊，程序從新」之適用法規原則，換言之，「規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法…。

至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適用新法」，非如上訴人所稱「僅指法律變更始有適用」。

又海關進口稅則「解釋準則」二規定係一般規範，本案來貨為電視機之FULL SKD，經查明以簡易之組裝及測試即可組成電視機，已具有完整或完成貨品之主要特性，仍應依解釋準則二歸完整或完成品之稅則號別。

至於上訴人主張行為時關稅法施行細則第23條第1項（現行第27條第2項）所規範者，為「拆散、分裝報運進口者」，又稱涉案貨物非為「拆散、分裝報運進口者」，自無該法條之適用。

（四）依行為時關稅法第25條（現行第29條）第1、2項規定，上訴人從事進口業務專人承辦並委託報關行專責辦理貨物報關，惟由本案訂購合同、L/C及發票顯示，上訴人實際支付之價格與申報通關時所檢附之發票金額不符，顯係提供不實發票逃漏關稅。

而前揭發票復未列明上訴人所謂之外加費用，經被上訴人稽核發現後，又以「報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立…」，推諉匿報之責任，而「代開發票」情事，顯然不合理亦不合法；

又本案合約交易價格中已包括申請人所稱屬外加費用者，實際支付之價格亦包含此「外加費用」，自不得加以分離匿未申報在先，不以L/C之隨單發票申報通關，卻另以較低金額之發票為之，顯與交易及通關常規相悖；

而所稱之外加費用亦不合理。

況依上訴人開具之信用狀記載，受益人為報單所載之出口商，裝運地為香港，目的地為基隆，而金額即為涉案貨物之FOB價格，而上訴人低報此價格即其所稱「必需處罰之情況」。

（五）上訴人既從事進口貿易，本有知悉關稅法及相關規定之責任，且本件係處罰上訴人未盡其誠實申報交易價格之義務，苟上訴人無繳驗不實發票虛報價格之違法情事，而為正常合法之申報，則被上訴人依行為時關稅法第14條第1、2項之規定，因6個月之經過，亦已不能再為補稅，遑論處罰，本案經查有虛報價格逃漏關稅情事，自應依行為時關稅法第91條規定，按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定追徵所漏稅款，非單純之行政指導所能解決；

至上訴人對重要事項提供不正確資料，顯欠缺誠實信用原則，依司法院釋字第275號解釋意旨即應受罰。

從而，上訴人之陳詞均不可採，則被上訴人因認上訴人涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅費之情事，本案實到貨物均按完整之貨品改列稅則第8528.12.00號，稅率14%，核計進口稅漏稅額423,979元，而依海關緝私條例第37條第1項規定，處漏稅額2倍之罰鍰計847,958元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款993,765元之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

五、上訴人上訴意旨略謂：（一）按關稅法第14條賦予「事後實質審查權」之立法意旨，並就關稅法體系結構、人民之信賴保護等以觀，適用關稅法第14條第1項先行徵稅驗放，事後再加審查之驗關程序時，納稅義務人所為「應申報之事項」不應僅指完全合法之申報，除無虛報外，尚應包括於海關行使調查權後，若納稅義務人已遵諭提出正確之申報文件或改正原錯誤之申報事項之情形。

況自行政法理論以言，未誠實申報之可罰性，亦因行政機關之實質審查機制之介入而免除。

又依關稅法第14條第1項、第2項法條文義解釋、法條設計目的、與關稅法第56條及海關緝私條例第44條間之法律衝突適用，並人民信賴保護及原審法院90年度訴字第4452號判決等觀之，適用關稅法第14條第1、2項先行徵稅或繳納保證金驗放，事後再加審查之時間，應僅有6個月，逾期視為「業經核定」或「依納稅義務人之申報核定應納稅額」。

（二）關稅法第36條既就需由其他物品組成之貨物，而於拆散或分裝進口時，應如何認定其稅則號別之規定。

復按該條規定旨在防止貨物若係由數種物品組合時，有故意拆散、企圖走私漏稅等不法情事發生，亦即應將關稅法第36條所定「拆散、分裝報運進口者」之範圍，採目的性限縮至以「正常商品故意拆散之貨物」者為限。

原審判決未及於此，對於關稅法第36條規定之解釋及適用容有違誤，錯誤適用海關進口稅則之規定，就系爭貨物認定稅則號別，顯有不適用法規之違誤。

（三）關稅總局87年臺總局緝字第87109431號函釋，僅就關稅法第29條第3項第1款之「佣金」部分明白有所表示，是於同條項其他各款費用未予加計時，是否得類推適用，固非無疑義，然原審判決就此一法律上爭點，未函詢行政主管機關有關佣金何以得不予論罰之法律上原因，以判斷其他各款情況是否應類推適用，其判決顯有疏漏，自屬理由不備。

至於原審認為上訴人所匿報者係關稅法第25條第1、2項之交易價格，而非同條第4項之佣金，故無前揭函釋之適用，此顯係錯誤理解交易價格，按該交易價格應計入同條第3項之費用，惟原審將此相牽連之概念予以割裂適用，而不適用前揭函釋，顯係適用法律之違誤。

（四）按採CIF或FOB之不同交易條件，於發票上之記載將有不同，對於認定是否係虛報貨物價格或繳驗不實之發票或憑證亦有關聯，惟本件屬CIF交易方式，故報關發票中未同時計入運費及保險費等，尚不應率以認定虛報貨物進口價格或繳驗不實之發票或憑證。

原審判決未斟酌上情，亦未審究本件發票係CIF抑FOB之交易條件，即率以認定上訴人有虛報貨物價格及繳驗不實發票或憑證，顯有未依證據認定事實之違法。

另原審判決以「代開發票」等情，顯然不合國際貿易常理，然何謂「國際貿易常理」，涉及國際貿易專業，原審判決未請求相關機關說明，復未予敘明，顯有理由不備之違誤等語。

六、本院查：（一）按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：…三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證…」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。

但自其情事發生已滿五年者，不得再為追繳或處罰。」

分別為海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條所明定。

另按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗收，事後再加審查；

如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。

進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，逾期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」

、「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」

行為時關稅法第14條第1項第2項及第91條分別定有明文。

復按「由數種物品組合而成之貨物、拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」

及「依本法第20條（即90年10月31日修正公布為第36條）規定，整體貨物拆散、分裝報運進口，按左列情形之一認定之：一、組合物品之名稱與數量，載入同一輸入許可證或同一提貨單者。

二、組合物品之數量，適合整體貨物所需之數量者。

三、組合物品之種類、名稱均為整體貨物之組件，雖其數量不足以裝配成整體貨物，但其每套價值超過整套貨物價值50%者。」

行為時關稅法第36條及關稅法施行細則第23條第1項亦分別定有明文。

（二）按行為時關稅法第14條第1項既規定「海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放」，顯係指申報事項未有虛報之情形，若進口貨物有虛報情事，已屬違法，應依海關緝私條例相關規定處罰，違法之人何能再主張依上開規定之6個月期間利益，尚不得以關稅法第14條賦予海關事後實質審查權，作為上開6個月期間應適用於虛報關稅事件之依據，故上訴人主張關稅法第14條並不僅以申報者為合法之申報始有適用云云，並不足採。

又海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，並無限制僅應適用於「一般通關方式放行」之進口貨物，尚包括「先放後核」之貨物，上訴人主張應限縮僅適用於「一般通關方式放行」之貨物，故本件應排除海關緝私條例之適用云云，核屬無據。

（三）被上訴人依行為時關稅法第36條、海關進口稅則解釋準則之規定按整體貨物應列之稅則號別第8528．12．00號等號別核課關稅，並無不合，上訴人主張關稅法第36條所定貨物範圍，應採目的性限縮至以「正常商品故意拆散之貨物」者為限，然本件從未組合成一貨物，此時即應排除本條之適用云云，無異要求將財政部於91年6月18日修正發布之關稅法施行細則第27條第1項規定，溯及既往適用於本件行為時，於法不合，自無足採。

又上訴人所舉關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：「匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰．．．。」

係指佣金而言，並不包括上訴人主張之模具費、加工費、運保費、出口清單手續費等，本件既未涉及佣金，上訴人主張引用該函，認本件不應論罰，始符法律一體適用原則云云，尚有誤會。

又本件依訂購合同及進口報單之記載，交易條件係採CIF，即交易價格應包括運費及保險費，詎上訴人於報關時所附發票單價僅記載材料成本之金額，而未包括模具費、加工費、運保費、出口清單手續費等費用，即已構成「虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅款」之違章要件，此與關稅總局前揭函釋所指進口人已經申報交易價格，只是未將買方應自行負擔之佣金（不在雙方約定之交易價格內）列入完稅價格申報者不同，上訴人主張本件係採CIF之交易條件，故報關發票中未同時計入運費及保險費等，尚不應率以認定虛報貨物價格或繳驗不實發票云云，尚有誤會，核無足採。

（四）按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；

上訴意旨無非對於原審取捨証據、認定事實之職權行使任意指摘，核無足採。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
書記官 吳 玫 瑩