最高行政法院行政-TPAA,96,判,409,20070315,1

最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00409號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月28日臺北高等行政法院93年度訴字第2323號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人之配偶林水龍於民國86年9月29日受訴外人錢方武委託代收購萬泰股份有限公司（下稱萬泰公司）股票，林水龍收購萬泰公司股票低於約定收購價部分歸林水龍所有，其中實際收購價為新臺幣（下同）198,189,874元，低於約定收購價265,809,998元，被上訴人依差額按所屬年度核認林水龍86年度佣金收入12,924,800元，及87年度佣金收入54,695,324元；

又林水龍亦向股票（與錢方武委託代收購萬泰公司之股票，以下合稱系爭股票）出售者林進賢等人收取佣金，按所屬年度核認86年度佣金收入154,053元，及87年度佣金收入1,573,331元，案經法務部調查局中部地區機動工作組（下稱調查局中機組）查獲，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）會審並據以調查之結果，函移被上訴人審理，被上訴人遂依查得資料，核定上訴人86及87年度佣金收入為13,078,853元及56,268,655元（下稱系爭佣金收入），扣除佣金收入必要費用20%，核定執行業務所得為10,463,082元及45,014,924元，併課核定綜合所得總額為11,899,417元及48,549,353元，綜合所得淨額為11,216,417元及47,663,353元。

並就上訴人短漏報營利、執行業務及利息所得計10,489,385元及47,300,463元，違反所得稅法第71條第1項規定，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額3,599,895元及18,284,177元，處罰鍰1,797,200元及9,108,900元。

上訴人不服，就系爭執行業務所得及罰鍰部分申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人原審起訴主張：按由本件資金流程觀之，錢方武並未預先提供資金給林水龍供作收購系爭股票之用，林水龍係以自有資金取得系爭股票後再轉售予錢方武，益證本件交易實為單純之買賣關係，並無所謂之代購代售關係。

亦即，此由林水龍付款給股票出售者之日期（買入交易價金之「付款」日期），率皆較其向錢方武收款之日期（賣出交易價金之「收款」日期）為先之事實予以觀察，足證本件整體交易之性質，應屬林水龍向股票出售者買入股票後，再出售予錢方武的「自進自銷」行為，其因此所生價差利得，當屬證券交易所得，免納所得稅。

事實上錢方武並未如被上訴人所言，預先提供資金供作林水龍代收購股票之用，林水龍亦未曾向錢方武收執3820萬元，以方便收購股票之用。

次按本件交易縱非為林水龍「自進自銷」之交易，觀諸其情形，尚非不符行紀之交易態樣。

而且，由本件交易實狀觀之，並就買入交易而言，行紀人林水龍因已行使介入權而自為買受人，其結果已使其與股票出售者之委託人林進賢等12人間，形成為買賣之直接相對人關係，故而本件整體交易之型態，復屬林水龍之「自進自銷」，其買賣差價利益，自亦屬證券交易所得而免納所得稅。

縱認林水龍未行使介入權而仍為單純之行紀人，惟依民法行紀相關規定，林水龍以高於委託人指定價額賣出系爭股票之利益，依法仍應歸屬於委託人，從而若認該項差額利益非屬證券交易所得，其納稅義務人應是委託人，而非行紀人之林水龍，縱若依被上訴人的見解認林水龍乃受託代為出售，則林水龍收購後未過戶前，復出售於股票買受人者，其間價差應屬股票出售人之證券交易所得，而非林水龍之其他所得；

被上訴人就此之認事用法，顯有重大瑕疵，已違背租稅法律主義。

末查罰鍰部份：上訴人之配偶林水龍，並無被上訴人所稱系爭股票買賣差價利得之應稅所得存在。

上訴人縱有漏報所得，其亦僅林水龍收自林進賢等人之佣金收入而已。

故本件罰鍰處分，其為差價利得部分，應無所附麗。

請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：查林水龍向萬泰公司股東林進賢等12人收購系爭萬泰公司股票轉售，雙方簽訂之切結書內容均係委託代為出售，林水龍並未因受託出售而取得系爭股票所有權，截至該股票出售錢方武完成過戶登記前，亦未曾將所有權過戶林水龍本人名下，且林水龍受託完成股票出售亦向股票出售者林進賢等人收取佣金，此有收購股票流程分析及資金流程附卷可稽，被上訴人按所屬年度核認86年度佣金收入154,053元及87年度佣金收入1,573,331元，扣除佣金收入必要費用20％，併課核定86年度執行業務所得123,242元，及87年度執行業務所得1,258,665元，尚無不合，所稱系爭股票收購核屬買賣行為，差價為證券交易所得，顯不足採。

又系爭股票實際收購價198,189,874元低於約定收購價265,809,998元，差額67,620,124元，係屬林水龍收購萬泰公司股票未辦理過戶，旋即出售予錢方武，並直接由林進賢等人名義變更所有權為錢方武，其間林水龍所獲之利益，核屬其他所得性質，應予轉正，從而林水龍收購萬泰公司股票低於約定收購價部分，應按所屬年度轉正林水龍各該年度其他所得，亦無違誤，惟轉正後86年度其他所得12,924,800元及87年度其他所得54,695,324元尚較被上訴人原核定86年度執行業務所得10,339,840元及87年度執行業務所得43,756,259元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，轉正86年度其他所得為10,339,840元及87年度其他所得為43,756,259元，惟不影響本件綜合所得稅之核定，被上訴人核定綜合所得總額分別為11,899,417元及48,549,353元，淨額分別為11,216,417元及47,663,353元，並無不合。

至上訴人所稱原查將買賣股票之差價視為林水龍之佣金收入，實屬未深究交易之本質，有違實質課稅之原則乙節，按林水龍售與錢方武之萬泰公司股票，除部分原為上訴人及林水龍持有外，其餘係林水龍向其他萬泰公司股東購入，款項皆由林水龍支付，若依原核定認屬佣金收入，則林水龍即應為仲介者，應由錢方武直接與股票出售者交易，但事實上錢方武與股票出售者既未見面，雙方亦無資金往來，且非同時交易，且林水龍尚須負責股票瑕疵責任，依法絕非屬單純的仲介等情，復依「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

行為時所得稅法第110條第1項定有明文，綜上論述，原處分、復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查上訴人配偶林水龍與錢方武間有關收購萬泰公司股票之約定，雙方立有協議書及補充協議書，此有該等協議書及補充協議書附原處分卷可稽，審諸雙方86年9月29日協議書內容足知雙方簽訂該協議書之意旨甚明，為「委託收購」萬泰公司之股票無訛，尚非如上訴人所稱係買賣萬泰公司股票。

又林水龍與錢方武86年12月9日所簽訂之補充協議書所載內容，益見上訴人配偶林水龍與錢方武間之委託收購協議書之法律關係為民法第565條之居間仲介性質，與買賣無涉。

第查錢方武在被上訴人協談中亦表明：「（問：．．．有關乙方（林水龍）提供持有萬泰公司股票一百萬股放置甲方（錢方武）處供保證，是否屬實？）屬實，並提供新台幣3,820萬元交予林水龍收執，以方便乙方收購股票之用。」

，以之對照上訴人所提原證16「收據」，載明錢方武收到林進賢股票115萬4千股並已完成過戶手續，交予林水龍收執，更見林水龍確實受錢方武委託收購萬泰公司股票，洵堪認定。

況上訴人亦承認系爭股票除因錢方武不願收受收購之股票，始過戶為林水龍名義外，其餘均未過戶林水龍名下，亦與股票買賣須先辦理過戶為買受人名義後，再行出售買賣股票之常情有違，是故上訴人主張非受委託收購股票，實係買賣股票等云，既與查證之事實未符，自屬無足憑採，被上訴人依前開協議書及補充協議書內容主張上訴人配偶單純受託收購股票賺取價差等語，自非無據，應屬可採。

另上訴人所提原證3－6，原證8－10及原證11之切結書，亦均載明：「本人持有萬泰公司股票．．．委託林水龍．．．代出售，其金額．．．」並無林水龍與立切結書人成立買賣契約之文句，且該等切結書之內容亦無買賣股票之意旨存在。

(二)上訴人另稱本件林水龍處理系爭股票之行為屬民法行紀之行為等語。

惟按稱行紀者，依民法第576條之規定係指以自己之名義，為他人之計算，為動產之買賣或其他商業上之交易，而受報酬之營業者而言。

法定要件為「以自己名義」，然綜觀上訴人所提之切結書及協議書等內容，均未表明林水龍係以自己名義處理系爭股票，反係載明「受託」及「代售」等文字，前已言之，是以上訴人主張行紀之說詞，亦屬難採。

至於上訴人所提原證2，未據上訴人提出原本為證，是否屬實容有討論空間。

縱或屬實，其契約書第一行頁頭雖載為「股票買賣契約」，惟立約人為「甲方林進賢」及「乙方林永金」，並非上訴人之配偶「林水龍」，復查該契約左下角「見證人欄」簽名者為：「林進賢」及上訴人之配偶「林水龍」，是則林水龍到底係「乙方」或「見證人」即令人生疑，從而依該契約之真意林水龍之身分應為見證人之意，而非簽約人。

即難認係林水龍系爭股票之買賣契約書。

（三）末查上訴人所提原證11，係林水龍與林進賢之協議書，該協議書於載明：「立協議書人：林進賢（以下簡稱甲方）林水龍（以下簡稱乙方）．．．委託乙方代售．．．」其性質亦與上開委託代售之切結書協議無異，核均屬委託收購衍生之相對行為，亦非屬單純之股票買賣行為，上訴人以之證明系爭股票之轉手行為為買賣等語，亦屬無法證明。

而上訴人漏報配偶林水龍86及87年度之佣金所得，經調查局中機組查獲，由北區國稅局據以查核結果，製成「林水龍君仲介啟寶公司購買萬泰公司股票收取仲介費明細」，該表對於股票賣方、每股價格、股數、支付方式、金額、總價款、佣金數額及兌領人等均有明細記載，兩造並無爭執（僅爭執系爭股票林水龍到底為買賣或委託收購），自屬可採。

從而系爭股票交易其間林水龍所獲之利益，核屬其他所得性質，應予轉正，被上訴人依首揭規定及函示，按之所屬年度核認86年度佣金收入154,053元，及87年度佣金收入1,573,331元，扣除佣金收入必要費用20%，併課綜合所得淨額為11,216,417元及47,663,353元。

並就上訴人短漏報營利、執行業務及利息所得，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處罰鍰1,797,200元，即無不合。

綜上，上訴人所訴，委無足採，從而被上訴人引據首揭規定，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

資為其判決論斷之基礎。

五、上訴意旨略以：查(一)本件係屬林水龍「自進自銷」之行為，其因此所生價差之利得當屬證券交易所得而免納所得稅，原判決就此並未作有利上訴人之事實認定，且就下列上訴人所舉有利事實亦未詳述不採之理由，原判決有行政訴訟法第243條判決違背法令之情事。

按解釋意思表示應探求當事人真意，不得拘泥於所用之詞句，上訴人所提協議書及切結書雖有委託林水龍代出售之記載，然其真意應屬單純之買賣關係，蓋該等切結書均屬出賣人單方所出具，林水龍並未於其上簽署，與契約雙方性不符，且如認林水龍係委託代售，則不啻是違反雙方代理禁止之規定。

(二)且編號B01及B06至B09股票之交易依契約書乃屬單純買賣，復無切結書之提出，何以同樣股票交易卻有性質不同之認定，事實上，該等切結書目的係重申林水龍所負擔之權利瑕疵擔保責任，並非委託出售股票，因林水龍付款日期均較其收款日期為先，如為委託出售，林水龍豈有自承資金預付風險之理；

且部分股票仍未移轉予錢方武而仍為林水龍所持有，足證林水龍為買受人，原判決未探求當事人間之真意，遽以契約所使用之文字為認定，有判決不適用法規之違法。

(三)次查，原證15補充協議書所載「低於收購之差價歸乙方（及林水龍）所有」，乃訓示規定，非因此而得逕認林水龍為錢方武之代理人；

且所有交易均以林水龍自己名義進行，復以錢方武陷於財務困難而無法付款予應收款人之窘境，更顯證明林水龍非錢方武之代理人，當事人協議書使用委託代收係不諳法律規定所致；

又依系爭股票買賣出售順序並非按林水龍買入股票順序出售，及林水龍提供股票質押之擔保之約定，可推論系爭股票交易純屬買賣，而非委託出售，原判決未採納此等有利事實，亦未說明不採之理由，原判決亦未說明不採納系爭股票交易屬於行紀態樣之理由。

有判決不備理由之違背法令。

為此，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分等語。

六、本院查：按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類所明定。

次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳及並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，八十六年度及八十七年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．．㈡一般經紀人：20％．．．」復為財政部87年2月19日臺財稅第871927901號函及88年2月11日臺財稅第881898561號函示在案。

次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

行為時所得稅法第110條第1項定有明文。

經查上訴人之配偶林水龍於86年9月29日受訴外人錢方武委託代收購萬泰公司股票，林水龍收購萬泰公司股票低於約定收購價部分歸林水龍所有，其中實際收購價為198,189,874元，低於約定收購價265,809,998元，被上訴人依差額按所屬年度核認林水龍86年度佣金收入12,924,800元，及87年度佣金收入54,695,324元；

又林水龍亦向股票出售者林進賢等人收取佣金，按所屬年度核認86年度佣金收入154,053元，及87年度佣金收入1,573,331元，案經被上訴人依查得資料，核定上訴人86及87年度佣金收入為13,078,853元及56,268,655元，扣除佣金收入必要費用20%，核定執行業務所得為10,463,082元及45,014,924元，併課核定綜合所得總額為11,899,417元及48,549,353元，綜合所得淨額為11,216,417元及47,663,353元。

並就上訴人短漏報營利、執行業務及利息所得計10,489,385元及47,300,463元，違反所得稅法第71條第1項規定，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額3,599,895元及18,284,177元，處罰鍰1,797,200元及9,108,900元，依法並無違誤。

而上訴人配偶林水龍與錢方武間有關收購萬泰公司股票之約定，雙方立有協議書及補充協議書，審諸雙方86年9月29日協議書內容足知雙方簽訂該協議書之意旨甚明，為「委託收購」萬泰公司之股票無訛，此可參諸其上載明林水龍之酬勞為：「低於收購價之差價。」

甚明，尚非如上訴人所稱係買賣萬泰公司股票。

又林水龍與錢方武86年12月9日所簽訂之補充協議書所載內容，益見上訴人配偶林水龍與錢方武間之委託收購協議書之法律關係為民法第565條之居間仲介性質，與買賣無涉。

此復據原判決敘明甚詳，上訴意旨稱本件純係林水龍自進自銷之行為，價差利得為證券交易之免稅所得，自無可採。

至上訴人之配偶林水龍為受雙方之委託為代售、代買萬泰公司之股票，究否違反雙方代理之禁止規定，事屬林水龍與其委託者之關係，核非本院所得審究範疇。

另林水龍向萬泰公司股東林進賢等人收購系爭股票轉售，雙方簽訂之切結書亦均載明：「本人持有萬泰公司股票．．．委託林水龍．．．代出售，其金額．．．」並無林水龍與立切結書人成立買賣契約之文句，此有上訴人所提原證3－6，原證8－10及原證11、12之切結書附原審卷可稽，雖前開切結書固未含有本件原審判決認定出賣部分股票之林進賢、及徐復春、鐘蘭貞、楊明勳、劉王忠等5人(即上訴意旨所稱之編號B01.B06至B09股票之交易)出具之切結書，惟本件委託林水龍購買股票之錢方武確因委託林水龍而取得該5人出售之股票，復有錢方武出具收到該5人之股票，有該收據於原審證16、17可稽，從而上訴人主張出售原審編號B01、B06至B09股票之林進賢等5人，雖未出具切結書，惟仍無礙於原審認定林水龍確有受林進賢等5人出售股票之事實，又原審原證15補充協議書已載明「低於收購之差價歸乙方（及林水龍）所有」，而林水龍復受錢方武委託購買巨額之股票，足徵林水龍確有為受委託處理此巨額股票買賣之能力，則自難稱該記載為不諳法律所為誤載。

綜上，是被上訴人依首揭規定及函示，按之所屬年度核認林水龍86年度佣金收入13,078,853元，及87年度佣金收入56,268,655元，扣除佣金收入必要費用20%，併課綜合所得淨額為11,216,417元及47,663,353元。

並就上訴人短漏報營利、執行業務及利息所得，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處罰鍰1,797,200元，即無不合。

原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形；

又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。

上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其個人主觀之見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。

本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 鄭 小 康
法 官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
書記官 郭 育 玎