最高行政法院行政-TPAA,96,判,424,20070322,1

最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00424號
上 訴 人 台塑石化股份有限公司
代 表 人 王文潮
訴訟代理人 林志忠律師
孫千蕙律師
鍾凱勳律師
被 上訴 人 雲林縣稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○

上列當事人間因房屋稅事件，上訴人不服中華民國93年12月29日
高雄高等行政法院93年度訴字第00635號判決、第00636號、第00637號、第00638號及第00639號判決，提起上訴。
本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。

理 由
一、上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號（以下儲槽均同址）Ｔ8503汽油儲槽、ＥＣＴ（一）Ｔ8201Ａ／Ｂ（2座）及Ｔ8202Ａ／Ｂ／Ｃ／Ｄ／Ｅ／Ｆ（6座）等8座儲槽、Ｔ8602Ａ／Ｂ等2座脫硫重油儲槽、Ｔ8504Ａ／Ｂ等2座汽油儲槽、Ｔ8603Ａ／Ｂ（2座）、Ｔ8604Ａ／Ｂ（2座）、Ｔ8605Ａ／Ｂ（2座）等6座儲槽，合計19座儲槽，經雲林縣政府核發雜項使用執照，其用途均記載為「儲槽」，被上訴人乃認定上開19座儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產用之房屋，遂按營業用減半稅率課徵，分別課徵Ｔ8503儲槽民國（下同）90年9月至92年6月之房屋稅新臺幣（下同）374,352元；
ＥＣＴ（一）Ｔ8201Ａ／Ｂ（2座）及Ｔ8202Ａ／Ｂ／Ｃ／Ｄ／Ｅ／Ｆ（6座）等8座儲槽，補徵89年2月至90年6月之房屋稅6,297,225元、90年7月至91年6月之房屋稅4,400,646元、91年7月至92年6月之房屋稅4,356,198元；
Ｔ8602Ａ／Ｂ等2座儲槽，90年9月至92年6月之房屋稅3,020,487元；
Ｔ8504Ａ／Ｂ等2座儲槽，89年3月至92年6月之房屋稅1,361,315元；
Ｔ8603Ａ／Ｂ（2座）、Ｔ8604Ａ／Ｂ（2座）、Ｔ8605Ａ／Ｂ（2座）等6座儲槽，90年9月至92年6月之房屋稅4,144,030元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人主張：（一）系爭儲槽在煉油製程上屬「必需之設備」，依財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函之意旨，專供機械設備使用之建築物，並非房屋稅課徵之對象。
被上訴人執意僅以雜項使用執照登載用途、儲槽坐落位置、添加料有無，認定系爭儲槽非專供機械設備使用，被上訴人顯已違反財政部74年8月27日台財稅第21152號函之意旨。
（二）上訴人系爭儲槽係屬同一廠區製造過程之機械設備，且槽內內容物並無販售亦無法販售，核與財政部92年8月7日台財稅字第0920454783號函釋，及高雄縣政府稅捐稽徵處於91年11月26日以高縣稅財字第0910121081號函規範該縣工廠儲槽徵免房屋稅處理原則（下稱高雄縣之處理原則）說明二（二）１和３及被上訴人之「雲林縣稅捐處工廠儲槽房屋稅徵免原則」（下稱雲林縣之徵免原則）三（一）之規定相符，故依法本應屬於免予課徵房屋稅範圍。
（三）本件前經財政部以92年8月7日台財稅第0920454783號函釋提示被上訴人後，被上訴人雖言參酌高雄縣之處理原則訂定雲林縣之徵免原則，但卻恣意增刪，使雲林縣之徵免原則內容與高雄縣之處理原則明顯有異，並據以作為課徵依據，未考量工業生產實況，造成房屋稅課稅對象因地域而有差異，明顯與「租稅公平原則」相違；
且以行政規則擴張房屋稅課徵對象，有違行政程序法第10條之規定。
（四）被上訴人曾多次入廠查勘，但均拘泥於所自訂之會勘紀錄表制式格式，對於上訴人向其陳述有關系爭儲槽功能及用途均不予記錄與參考，選取偏頗證據為判斷依據，對上訴人實有不公，亦不符行政程序法第36條之規定。
（五）財政部曾正式行文被上訴人提示高雄縣之處理原則供其參考，按高雄縣之處理原則制訂在先，依該處理原則系爭儲槽非房屋稅課徵對象，雲林縣之徵免原則制訂在後，被上訴人並依該徵免原則認定系爭儲槽須課徵房屋稅，則被上訴人似係以均須課徵房屋稅之先入為主之認知而制定雲林縣之徵免原則，其公正性與客觀性令人懷疑。
況且依據「租稅法定主義」，房屋稅之徵免應以房屋稅條例為依歸，若法律條文有未明確處，再參考解釋函令，並不宜以地方機關自訂之行政規則為依據，且更遑論以行政規則逾越法律及解釋函令之範圍與精神，實亦同時違反憲法第19條「人民有依法納稅之義務」之規定等語，求為判決撤銷原處分（復查決定含原核定處分）、訴願決定及原判決。
三、被上訴人則以：系爭儲槽經被上訴人所屬虎尾分處於92年9月5日及93年7月13日實地勘查，認非屬製造過程中所必需之機械設備，係作為儲存之散裝倉庫，上訴人所稱上開儲槽為屬機械設備應不足採。
因此本件系爭儲槽係屬課徵房屋稅對象，且非依據儲槽所儲存內容物（油品）是否可販售為認定徵免之標準，適用上應以房屋稅條例及各縣市訂定之房屋稅徵收細則與財政部函釋之規定始為適法，被上訴人依財政部之指示參酌高雄縣之處理原則，並經實地查證後訂定雲林縣之徵免原則作為課徵依據，況且儲槽所儲存之內容物有無販售，房屋稅條例及相關法令函釋並無免徵房屋稅之規範，是上訴人執稱被上訴人未遵照財政部函釋意旨及應予免徵房屋稅，似有誤解。
又，依本院70年度判字第00332號判決及財政部（68）台財稅發字第08244號令之意旨，系爭儲槽係屬固定於土地上之建築物，自係房屋稅核課對象。
況且，被上訴人依實地勘查儲槽之實際用途認定徵免房屋稅，並未對其製程冷卻洗滌等需要之水槽課徵房屋稅；
另供消防需要之水槽亦已撤銷原處分在案。
上訴人執稱被上訴人徵免原則卻以「用途專供」嚴格認定，無視工業生產現實，實不合時宜，且不合理，實有誤解等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）系爭19座儲槽均有取得雜項使用執照，由上開儲槽之構造觀之，可知各該儲槽均符合建築法第4條及房屋稅條例第2條第1款規定所謂之建築物，且系爭儲槽係供上訴人之煉油廠直接生產使用。
（二）觀財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋之文義，乃係指「專供機械設備用」之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物，如專供機械設備用，乃屬機械設備之一部分，自不能對其課徵房屋稅，而非謂上開建築物即必然屬機械設備之一部分，而不能對其課徵房屋稅，此由財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋意旨亦可得到印證。
故上開函釋均不足以適用於系爭儲槽作為免為課徵房屋稅之依據。
（三）高雄縣之處理原則及雲林縣之徵免原則僅具有輔助判斷各種儲槽設備是否應課徵房屋稅之依據，至於各該儲槽應否課徵房屋稅仍應依財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋意旨規定，應由該管稽徵機關實地查明認定。
本件系爭儲槽均具有將上一製程之油品集中儲存至該油槽內進行攪拌之功能，故其顯有儲存油品之功能，且其雖有連接管路輸入及輸出油品，然其連接管路之作用只是為了便利及加速油品輸入及輸出各該儲槽，以便進行攪拌及下一製程之作業，由系爭儲槽之規模及功能觀之，各該儲槽顯非上訴人煉製油品之機械設備之零組件之一，故依上開處理原則及徵免原則，亦可認定系爭儲槽非屬機械設備，而應課徵房屋稅。
又，依高雄縣之處理原則，其就相同之儲槽，僅因儲存不同之物品，而有不同之課稅標準，顯有違課稅公平原則，故上開課稅標準，自不足採。
況且高雄縣政府稅捐稽徵處並非被上訴人之上級機關，其所頒訂之高雄縣之處理原則，亦無拘束被上訴人之效力，故尚難以本件被上訴人認定之標準與高雄縣之處理原則不合，即指被上訴人之認定為違法或違反平等原則。
（四）經濟部工業局93年3月19日工化字第09300010240號函釋認定系爭儲槽為機械設備，核係與實際情形不符，且經濟部工業局亦非被上訴人之上級機關，其所為函釋亦無拘束被上訴人之效力，故上開函釋所為之意見陳述，尚難為上訴人有利之認定。
又，本件上訴人援引臺灣省政府財政廳57年7月15日財稅一字第66607號、61年5月9日財稅三字第06068號函及財政部62年3月12日台財稅第31872號函作為系爭儲槽免徵房屋稅之依據，然按上開函令解釋之對象分別為廣播電台之發射塔、工廠附設之電梯、房屋頂樓增建廣告塔等，核其構造及用途與系爭儲槽之性質並不相同，自難比附援引等詞，為其判斷基礎。
五、本院查:按「房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。
增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」
、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」
房屋稅條例第2、3條定有明文。
又按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象」、「主旨：中國石油股份有限公司高雄煉油總廠油槽請准予免徵房屋稅乙案，請轉囑該廠向主管稽徵機關申報是項油槽座落、數量、現值及使用情形，俾憑實地勘查認定是否屬房屋稅之課徵對象。
說明：二、依房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。』
至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58.3.14台財稅發字第2917號函釋有案。
水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。
中油公司高雄煉油總廠所設置之油槽如經查明係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅．．」財政部58年3月14日台財稅發字第2917號、74年8月27日台財稅第21152號函釋有案，核與房屋稅條例相關規定，並無違背，應予適用。
是以本件爭點在於系爭儲槽究係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，抑或專供機械設備用之建築物?經查原判決業已認定「各該儲槽均符合建築法第4條及房屋稅條例第2條第1款規定所謂之建築物，且系爭儲槽係供上訴人之煉油廠直接生產使用」，惟其結論竟謂「系爭儲槽非屬機械設備」，其理由前後已有矛盾。
又查依財政部上開74年函釋，系爭油槽固應由該管稽徵機關實地查明認定其用途，惟稅捐稽徵機關對於煉油製程及相關科技既非專精，其依實地觀察所得表面瞭解而為之認定，是否與實際作業流程相符，攸關本件油槽應否課徵房屋稅?原判決雖稱「本件系爭儲槽均具有將上一製程之油品集中儲存至該油槽內進行攪拌之功能，故其顯有儲存油品之功能，且其雖有連接管路輸入及輸出油品，然其連接管路之作用只是為了便利及加速油品輸入及輸出各該儲槽，以便進行攪拌及下一製程之作業，由系爭儲槽之規模及功能觀之，各該儲槽顯非上訴人煉製油品之機械設備之零組件之一，亦即縱使該儲槽不與其上下製程之管路連接，亦僅會造成上下製程之油品輸送之不便及耗時（亦即不符合經濟效益），然系爭儲槽非不得獨立作業（攪拌油品），系爭儲槽非屬機械設備」等語，惟查油槽本具有儲存相當數量之油品之功能，其是否應課徵房屋稅，端視其係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用或專供機械設備用之建築物，已如上述；
而原判決既不否認在各該儲槽內進行攪拌油品，何以攪拌油品可以獨立作業遽認其非為煉製油品之機械設備?況所稱可以「縱使該儲槽不與其上下製程之管路連接，亦僅會造成上下製程之油品輸送之不便及耗時（亦即不符合經濟效益），系爭儲槽非不得獨立作業(攪拌油)」，又有何科技上之依據？另對於上訴人所稱系爭製程槽確屬機械設備槽，及其所敘述之功能及用途(詳見原判決事實欄參、甲、三)暨上訴人起訴狀證四所附系爭油槽或採噴射循環攪拌方式或採分散循環攪拌方式或採覆土式攪拌槽攪拌方式之設備，何以為不可採而認各該槽非為煉製油品之機械設備？原判決均未具體說明，即有判決不備理由之違法。
再查，本件既涉及煉油之專業知識及技術，原審對於上訴人所提出之工業主管機關經濟部工業局93年3月19日工化字第09300010240號移文單函覆所稱「本案資料所列之儲槽係作生產用途，或是為符合環保法令而設置，應可符合財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函（屬工廠油槽等專供機械設備用之建築物），且前述儲槽並非供儲存原料、成品之散裝倉庫使用」之專業意見，何以為不可採，又其如何與實際情形不符？原審亦未加以審究，徒以經濟部工業局非被上訴人之上級機關，逕認無拘束被上訴人之效力，尤嫌速斷。
末查，本件因兩造對於系爭儲槽究係具散裝倉庫性質抑或屬製造過程中之機械設備存有爭議，曾於93年7月23日在雲林縣議會召開協調會，達成被上訴人同意由上訴人邀請財團法人、學術專業機構、工務局、中鼎公司擇一出具系爭儲槽用途證明，作為被上訴人核課房屋稅依據，復有該記錄附於原審卷可參，雖該協調會記載係作為93年度核課房屋稅之依據，惟其鑑定結果攸關本件爭點之專業鑑定，自亦足作為本件認定之基礎，上訴人於原審審理中，陳明已函請雲林科技大學鑑定中，惟原審未待其鑑定結果即行判決，然於理由項下復未說明確無鑑定必要之理由，則原判決亦有不備理由之違背法令。
綜上所述，本件上訴為有理由，應將原判決廢棄。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 王 德 麟
法 官 黃 清 光
法 官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
書記官 阮 桂 芬