最高行政法院行政-TPAA,97,判,393,20080509,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00393號
上 訴 人 德豐股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 顏廷鈺律師
江仁成律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月5日臺北高等行政法院93年度訴字第411號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國86年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）0元、營業成本0元、課稅所得額為虧損9,125,076元；

經被上訴人初查核定其營業收入為2,470,496,762元、營業成本為2,465,077,142元、有價證券交易所得為虧損19,880,633元、全年所得額為19,576,746元、課稅所得額為39,457,379元，補徵稅額8,715,771元，另以上訴人短報利息收入6,112,293元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏所得稅額1,528,070元處1倍之罰鍰1,528,000元（計至百元止）。

上訴人就營業收入、營業成本、證券交易所得分攤營業費用、利息收入等項不服，循序提起行政救濟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：營業收入、營業成本、證券交易所得分攤營業費用部分：本件上訴人營業登記項目為房屋租售介紹、委託營造廠商興建商業大樓及國民住宅出售、出租等相關業務，其營業登記項目並無買賣有價證券，亦未聘僱任何買賣有價證券之專業從業人員或購入相關專業設備，實際上並無任何從事買賣有價證券專業之行為，僅因近年不動產之經營機會減少，為免資金閒置而從事短期有價證券投資，實非上訴人有變更營業項目之意思或行為，故被上訴人僅自有價證券買賣金額認定上訴人公司之專業為何，顯有違誤。

況上訴人86年度申報所列各項會計科目之金額俱經被上訴人如數核定而不爭執，並依一般會計原則及所得稅法第24條規定計算，故倘被上訴人認為上訴人於該年度僅獲利3,902,135元不正確，實可函請制定財物會計準則之財團法人中華民國會計研究發展基金會鑑定。

又財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋（以下稱財政部83年函釋）業經司法院大法官會議於88年10月29日作成釋字第493號解釋指出，該財政部83年函釋欠缺法律授權，有違反法律保留原則之虞。

且90年1月1日正式施行之行政程序法第174條之1亦明定「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，逾期失效」，是財政部83年函釋應不得再予援用。

另獎勵投資條例（下稱獎投條例）業已於80年1月30日由行政院以(80)台經字第4207號公告廢止，其相關解釋自無再適用之餘地，且81年10月14日行政法院庭長、評事聯席會議決議係專就獎投條例所為，自不適用於所得稅法。

況獎投條例第27條係就「非以有價證券買賣為專業者」所規定，而前開決議係就該條文用語所為之解釋，所得稅法第24條之規定並無任何是否以有價證券買賣為專業作為營利事業所得稅不同計算方式區別標準之用語，故被上訴人逾越所得稅法第24條規定，於無法律規定及無法律授權之情形下，創設財政部83年函釋之區別標準，自不同於獎投條例之情形，其援引攀附顯有不當，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：㈠營業收入、營業成本、證券交易所得分攤營業費用部分：上訴人從事鉅額有價證券買賣，本期有出售有價證券收入2,470,496,762元、投資收益2,081,800元、債券利息收入7,483,301元及其他營業收入13,821,408元，被上訴人參酌司法院大法官會議釋字第420號解釋意旨核認上訴人為以買賣有價證券為專業，將本期出售有價證券、股利等收入，依財政部83年函釋、92年8月29日台財稅第0920455298號函釋意旨分攤營業費用，並函請上訴人按應稅、免稅收入分析費用歸屬。

嗣上訴人來函申請撤銷前已提供之分攤表，被上訴人遂以上訴人歷年來均從事有價證券買賣業務，並無列報與登記本業相關之收入，又無推出任何新案，乃依收入比例分攤營業費用，經核並無不當。

又稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原既有異，依查核準則第2條第1款規定，租稅之課徵自應以租稅法之有關規定為準據，故上訴人主張將所編86年度簡明損益表送請鑑定，並無必要。

㈡利息收入部分：上訴人與玉來建設股份有限公司（下稱玉來公司）之不動產契約既於83年3月10日解約，則不論其付款名目為訂金抑價款均應於解約後收回，上訴人既未於玉來公司退款支票到期日（面額6千萬元支票4張，分別於83年5月10日、6月10日、7月10日及8月10日到期）收回，亦不予催收而任其遲延，其遲延既不計利息，亦無罰責之約定，是系爭未收回款項，實際上係貸予玉來公司至明，且上訴人亦為玉來公司股東，依查核準則第36條之1設算利息收入，並無不合。

另應收德亨建設股份有限公司（下稱德亨公司）股款之應收票據5,533,350元，係上訴人出售長期股權投資金鼎投資公司股票予德亨公司所產生之應收票據，到期日為86年3月15日，而截至86年底尚未兌現，是原核定設算利息收入309,909元，亦無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠營業收入、營業成本、證券交易所得分攤營業費用部分：依卷附上訴人經濟部公司執照及營利事業變更登記事項表影本所載，其營業項目為委託營造廠商興建商業大樓及國民住宅出售、出租暨房屋租售之介紹業務等項，雖無從事經營或投資證券之業務，惟上訴人本期有價證券出售收入為2,470,496,762元，占全年度營業收入2,493,883,271元之比例99.06%，且經常性買進賣出，此為上訴人所不爭，自屬「以買賣有價證券為專業」之營利事業，依規定自應分擔營業費用，從而被上訴人依財政部83年函釋意旨，依是否可直接明確歸屬於出售有價證券應稅項下之營業費用及應分攤之利息支出，而予以核定，揆諸行為時所得稅法第4條之1及第24條第1項規定及司法院大法官會議釋字第420號解釋意旨，並無違誤。

又參以自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅後，就應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，可直接合理明確歸屬者得個別歸屬自有價證券出售收入項下減除之規定，本件上訴人本期有出售有價證券收入2,470,496,762元、投資收益2,081,800元、債券利息收入7,483,301元及其他營業收入13,821,408元，被上訴人原依前揭法令規定函請上訴人按應稅、免稅收入分析費用歸屬，嗣上訴人函請撤銷前已提供之分攤表，被上訴人乃以上訴人歷年來均從事有價證券買賣之業務，並未列報與所營登記業務項目相關之收入，亦未推出任何新案，且本年度出售有價證券收入之比例復高達全年營收之99.06%，遂依收入比例分攤營業費用，核算出售有價證券收入部分應分攤之營業費用計25,300,253元，自出售有價證券收入項下減除，核定出售有價證券所得為虧損19,880,633元，於法即無不合。

至上訴人請求將其所編86年度簡明損益表送覆核或鑑定一節，經查系爭86年度簡明損益表既係上訴人所製作，其文書之真實性自毋庸置疑，且上訴人所不服者既係被上訴人所為核稅處分，並已依行政爭訟及行政訴訟程序尋求救濟，自無送請非主管或執掌機關覆核或鑑定之必要。

㈡利息收入部份：上訴人應收玉來公司之240,000,000元係其於83年1月5日與玉來公司簽訂不動產買賣契約所支付之合約款，嗣因雙方於83年3月10日解除上開契約，遂由賣方玉來公司簽發到期日分別為83年5月10日、6月10日、7月10日及8月10日金額各60,000,000元之支票4張予以還款，惟屆期皆不獲兌現等情，為上訴人所不爭，自堪認為真正。

第以上訴人與玉來公司之不動產買賣契約既經解除在先，且上訴人所持有玉來公司開立之上開支票4張屆期亦均不獲兌現，其本應於83年度營利事業所得稅結算申報時帳列資產負債表中資產科目之其他應收款項下，上訴人身為營利事業，當熟稔上開規定，捨此不為，本與一般商業會計原理原則相悖，且其於84年、85年間就上開應收款項置之不理，亦與常情不符，其在本期86年間雖取得玉來公司另行簽發到期日皆為86年2月28日金額各80,000,000元之支票3張，然屆期均未提示，復為上訴人所是認，所為顯與常理大相逕庭，自啟人疑竇，至其87年4月16日與玉來公司之協議書與本件無涉，自不能為何有利之證明，況上訴人自承迄未收回系爭240,000,000元，自難信其所言有依商業習慣催討一節為實在，所稱委無可採。

此外上訴人無法就其給付之系爭款項自83年間迄本期86年度止，究為何未為積極之催討，為合理之說明及提出相當事證加以證明，自應認系爭金額為出借款項與不同人格之他公司，故上訴人有將系爭金額出借予玉來公司之事實，堪以確定。

又按查核準則第36條之1所謂「任何他人」係包括公司法人在內，上訴人既出借款項與不同法人人格之玉來公司，自有上開法條規定之適用，上訴人所稱殊有誤解，是被上訴人據以設算利息收入，尚非無憑。

至上訴人應收德亨公司股款之應收票據5,533,350元部分係上訴人出售長期股權投資金鼎投資公司股票予德亨公司所產生之應收票據，其到期日為86年3月15日，惟截至86年底仍未獲兌現，故被上訴人依前開法條規定予以設算利息收入309,909元，即非無據。

綜上所述，原核定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。

五、本院經查：㈠、營業收入、營業成本、證券交易所得分攤營業費部分：依卷附上訴人經濟部公司執照及營利事業變更登記事項表影本所載，其營業項目為委託營造廠商興建商業大樓及國民住宅出售，出租暨房屋租售之介紹業務等項，雖無從事經營或投資證券之業務，但因上訴人本期有價證券出售收入為2,470,496,762元，占全年營業收入2,493,883,271元之比例99.06%，且經常買進賣出，因租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同，經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，故自屬以買賣有價證券為專業之營利事業，依規定自應分擔營業費用，被上訴人依財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，以是否可直接明確歸屬於出售有價證券應稅項下之營業費用及應分攤之利息支出，而予以核定，與所得稅法第4條之1、第24條第1項及司法院大法官會議釋字第420號第493號解釋意旨並不相違背，自得援引適用。

上訴意旨指摘財政部上開83年函釋已失效不得再予援用之詞，依前說明，與事實不符，尚不足採，應就此部分上訴為無理由，予以駁回。

㈡、利息收入部分：⒈按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。

公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」

，查核準則第36條之1定有明文。

⒉上訴人為訴外人玉來建設股份有限公司之股東，上訴人應收玉來公司之240,000,000元係其於83年1月5日與玉來公司簽訂不動產買賣契約所支付之合約款，嗣因雙方於83年3月10日解約，遂由賣方玉來公司簽發到期日分別為83年5月10日、6月10日、7月10日及8月10日金額各60,000,000元之支票4張予以還款，惟屆期皆不獲兌現，上訴人本應於83年度營利事業所得稅結算申報時帳列資產負債表中資產科目之其他應收款項下，上訴人未予帳列，84年、85年亦未予帳列，雖於86年間取得玉來公司另行簽發到期日皆為86年2月28日金額各80,000,000元之支票3張，然屆期均未提示，迄今未收回系爭240,000,000元，上訴人無法就其給付系爭款項自83年間迄86年度止，究為何未積極之催討，為合理之說明及提出相當事證加以證明，原判決依據上開事證，應認系爭金額出借予玉來公司，與實質課稅原則並不相違。

又查核準則第36條之1所謂任何他人，當然包括公司法人在內，上訴人出借款項與不同法人人格之玉來公司，被上訴人據以設算利息，尚非無據。

⒊上訴人應收德亨公司股款之應收票據5,538,350元係上訴人出售長期股權投資金鼎投資公司股票予德亨公司所產生之應收票據，其到期日為86年3月15日，惟截至86年底仍未獲兌現，被上訴人依前開規定予以設算利息收入309,909元亦非無據。

⒋上訴意旨以公司法第53條股份有限公司既未準用，則查核準則第36條之1第1項規定自無適用於上訴人公司，被上訴人竟依該規定設算利息課稅，有適用法規不當及違反實質課稅原則之違誤，指摘原判決違誤，求予廢棄。

惟依前開說明，原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 5 月 9 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 本 仁
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 5 月 12 日
書記官 邱 彰 德