最高行政法院行政-TPAA,97,判,398,20080509,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00398號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 許祺昌
周黎芳
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月25日臺北高等行政法院93年度訴字第01521號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國82年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報本人及配偶賴久美暨受扶養親屬之營利及利息所得計新台幣（下同）51,049,417元，經被上訴人查得，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為54,392,906元，除補徵稅額19,881,947元外（核定通知書載為20,026,844元，惟繳款書誤植為19,881,947元），並依所得稅法第110條第1項規定，就漏報之所得依有無扣繳憑單按所漏稅額19,881,947元分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰計9,930,800元（計至百元止）。

上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於90年1月9日以台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。

嗣被上訴人依撤銷意旨重行查核結果，准予追減營利所得20,363,230元，變更綜合所得總額為34,029,676元，罰鍰部分則變更為5,966,800元，上訴人猶不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟。

經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本件邱合豐開發股份有限公司（下稱邱合豐公司）出售土地予鍾慶裕、賴萬慶之日期，依土地登記簿所載，分別為82年5月20日、同年月25日，而該2人再出售予胡明勝、何溪泉之日期為82年6月29日、同年7月21日，亦即該2次買賣交易發生日期並非同一日，而係相差2個月。

是被上訴人稱邱合豐公司與第三人交易之私契約為同一日云云，顯與事實不合。

又依被上訴人原處分卷所載，賴萬慶向邱合豐公司買入土地支付之款項206,151,000元，其中20,000,000元係由李啟偉所提供、10,000,000元係由東電企業有限公司提供、20,000,000元係由李金龍所提供、3,800,000元係由得洋電子工業股份有限公司所提供，渠等皆非邱合豐公司之股東，故被上訴人稱系爭買賣資金皆由邱合豐公司股東提供，顯係企圖營造邱合豐公司隱匿所得之假象，實不足採。

準此，本件既有公示登記文件，自應不採私契約之記載，而鍾慶裕、賴萬慶2人購買土地之資金來源，核屬渠等籌措資金之行為，與邱合豐出售土地是否涉及安排無涉，被上訴人徒憑臆測，於無直接證據下，認定邱合豐公司有隱匿所得，恣意增加邱合豐股東之所得，違反依證據課稅法則至明。

㈡本件被上訴人原查得邱合豐公司匿報盈餘254,540,385元，並依據上訴人、上訴人所扶養親屬邱冠斌、邱冠耀及邱冠舜之持股（各為10%、4%、4%、2%）設算營利所得，分別為25,454,038元、10,181,615元、10,181,615元及5,090,808元，乃核計上訴人及受扶養親屬之營利所得為50,908,076元。

上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於90年1月9日以台財訴第0000000000號訴願決定以被上訴人未查得邱合豐公司將系爭土地差價「實際分配」與各股東，逕按上訴人及受扶養親屬當年度持有邱合豐公司之股份核算其取自邱合豐公司之營利所得，自有未洽，撤銷原處分，由被上訴人另為適法處分。

經被上訴人重新審核，改以實際取得土地差價股東即上訴人、邱鏡松、邱大進、上訴人之受扶養親屬邱冠舜4人為核課對象，則餘未取得差價股東之營利所得即應予撤銷，從而本件改按財政部訴願決定所揭示之收付實現意旨重核後，僅上訴人及邱冠舜應予核課營利所得，至邱冠斌、邱冠耀因未取得差價，其原核定之營利所得自應予以撤銷。

且依不利益變更禁止原則，上訴人及邱冠舜重新核定後之所得應不得超過原核定之30,544,846元（上訴人25,454,038元、邱冠舜5,090,808元）。

然被上訴人重行查核結果，卻維持原核定之50,908,076元，顯就邱冠耀及邱冠斌之營利所得未予撤銷而維持原核定，違反訴願決定所揭示綜所稅應以「收付實現」制之意旨，亦與「不利變更禁止原則」相違，揆諸首揭法條規定及判例意旨，系爭不利差額20,363,221元部分自應先予撤銷，重新審酌。

至罰鍰部分，應隨本稅變更而重新計算，自不待言。

㈢縱認邱合豐公司涉有規避所得，惟考慮82年度邱合豐公司之股本僅為35,000,000元，倘將此售地收益254,540,385元亦歸屬於邱合豐公司時，則82年度該公司之累積盈餘達240,151,726元，已逾股本之1/2，該當所得稅法第76條之1應予歸戶之要件，除非邱合豐公司辦理增資，否則稽徵機關即「應」按每股東之應分配數強制歸戶於各股東84年度之營利所得（82年度之所得應於83年度分配，倘83年度不分配致累積屬已達法定限額，應於次一年度即84年度分配，否則即需強制歸戶）。

是縱邱合豐公司確有隱匿所得情事，被上訴人亦係應歸課上訴人等股東84年度之綜合所得稅，本件核課之標的（82年度之綜合所得稅事件）顯有違誤，自有重新審酌之餘地，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：邱合豐公司於82年6月29日將系爭4筆土地透過中間人鍾慶裕出售予實際買受人孫坤田、劉博勝及劉文欽等3人，嗣渠等於82年12月31日以該4筆土地向臺灣省合作金庫設定最高限額抵押借款，並於83年5月26日將上開土地賣予板信合作社，有系爭土地謄本影本可稽。

且被上訴人查得孫坤田等3人支付購地價金係透過鍾慶裕轉入上訴人、邱鏡松、邱大進及邱冠舜4人帳戶內，故邱合豐公司於82年6月29日出售系爭4筆土地﹐實際買受人應為孫坤田等3人，而非胡明勝，其所提示胡明勝就支付土地款匯入上訴人、邱大進、邱鏡松及邱千倫等4人帳戶之資金流程，委不足採。

況上訴人、邱鏡松、邱大進及邱冠舜4人實際取得土地差價，亦為上訴人所承認，是本件重核復查決定結果並無不合，應予維持。

另查適用所得稅法第76條之1歸戶課稅之盈餘，係指營利事業所得稅結算申報案件經稽徵機關核定所得額後公司保留未分配之盈餘，至公司以不正當方法逃漏所得經查獲者，屬逃漏稅違章案件，自應以查獲之實際情形，依相關規定課稅。

本件邱合豐公司透過中間人出售土地隱匿所得，並將所得實際分配予上訴人，核屬實質分配盈餘之情形，自無適用所得稅法第76條之1歸戶課稅之餘地等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件邱合豐公司於82年3月31日與訴外人賴萬慶訂立買賣契約，出售其所有坐落台北縣土城市○○段66－2、66－5、66－6及13－4地號等4筆土地，買賣總價為206,151,000元，帳列該筆售地收入，惟買受人賴萬慶同日另與訴外人何溪泉訂立前開土地買賣契約，買賣總價為412,296,225元；

又邱合豐公司於82年4月19日與訴外人鍾慶裕訂立買賣契約，出售其所有坐落臺北縣土城市○○段72－59、72－60、72－62及72－63地號等4筆土地，買賣總價為68,926,440元，帳列該筆售地收入，然邱合豐公司同日另與訴外人胡明勝訂立前開土地買賣契約，買賣總價為117,321,600元等情，為上訴人所不爭之事實，自堪認為真正。

本件經被上訴人調閱上述買賣相關資金流程紀錄查得賴萬慶與鍾慶裕係前開二次土地買賣之中間人，渠等付款予邱合豐公司之資金來源，均係由該公司負責人即上訴人甲○○等家族成員提供資金，以符合賴萬慶、鍾慶裕分別與邱合豐公司之買賣形式，而實際買受人何溪泉、胡明勝則已按實際買賣價格付款予上訴人等家族成員個人銀行帳戶等情，有系爭土地買賣契約書、邱合豐公司售地收入帳載紀錄及資金流程相關憑證資料等件影本附於原處分卷可稽，第以系爭土地除國有財產局道路用地外，大部分原係上訴人之父邱海水所有，有土地登記謄本影本可資參照，上開土地於前述緊接時間內由邱合豐公司移轉登記予賴萬慶、鍾慶裕等人後旋再移轉登記予何溪泉、胡明勝等人，其數次交易時間相隔過近，無法證明同一土地有因時空因素改變而造成價格之昇降，是當時並無短期內使土地價值遽增之社會經濟因素存在，故邱合豐公司顯有利用中間人虛偽買賣，隱藏實際售價，短列公司售地收入隱匿盈餘之事實，堪以確定，上訴人對此亦不爭執，則邱合豐公司有無為使股東即上訴人等人在短短數月間（甚至有僅1月餘）即獲取高額差價利益，並圖規避公司之營利事業所得稅與股東因分派公司出售資產之增益收入分配所生之綜合所得稅而故作本件安排，自令人生疑。

次自系爭土地價款資金流程及上訴人所提銀行交易明細表、存摺、匯出匯款回執聯等影本觀之，胡明勝之土地款支票係分別流入上訴人及股東邱鏡松、邱大進帳戶，按理胡明勝縱欲支付系爭土地價款，其對象亦應為出賣人即法人邱合豐公司，豈有支付予自然人股東個人之理；

且邱合豐公司為家族公司，上訴人身為負責人，本難就邱合豐公司上開售地情形諉為不知，其與邱鏡松、邱大進共3人復為實際處理邱合豐公司業務之執行者，衡情當對前述流入渠等3人之帳戶之款項究係屬何來源知之甚詳，所稱其僅係人頭云云，與一般交易常規相悖，本有可議，況邱合豐公司既係正常營運之營利事業，復有專屬專用帳戶，苟有售地收入，衡情大可逕由專戶提示付款支票，無須藉由上訴人等股東個人帳戶入帳再將款項回流公司之必要，所為與常情大相逕庭，自啟人疑竇，遑論邱合豐公司就系爭款項並未入帳，殊難認上訴人已將代收之系爭款項回流予邱合豐公司，所稱委無可取；

又退萬步言，縱認上訴人所稱業將流入其帳戶之89,786,932元資金轉回邱合豐公司一節為真，然被上訴人自上訴人及其配偶賴久美所有彰化商業銀行萬華分行及板橋信用合作社等帳戶查得實際匯入金額為111,000,000元，兩者金額相差高達約21,000,000元，且因邱合豐公司並未將系爭款項入帳，本無從勾稽查對其內容是否同一，自無從認定確有上訴人所述資金回流之情形，加以被上訴人係按股東持有股份比例核定上訴人系爭營利所得金額為25,454,038元，非按實際查得金額111,000,000元核算（邱冠舜部分查得實際取得金額為18,763,281元，被上訴人核定金額為5,090,808元），縱將實際查得之111,000,000元剔除上訴人嗣於原審法院審理中始發現未入帳之82.8.7期金額3,000,000元及82.7.19賴久美帳戶之10,000,000元（被上訴人第1次核定時未予核定）兩筆金額，亦仍遠高於被上訴人所核定之25,454,038元，是本件重核復查決定以有利於上訴人之原核金額25,454,038元計算其綜合所得總額，無違於不利益變更禁止原則，自屬可採；

再上訴人在本件審理時始終未能就流入其帳戶之111,000,000元資金流程及所主張迂迴代收土地價款轉帳等情形作合理之說明及提出相關帳證資料以資佐證，自難信其所言為實在，參以邱合豐公司股東邱鏡松在其82年度綜合所得稅事件即原審法院93年度訴字第199號案件審理時主張其兌領胡明勝之8,800,000元售地款支票係代收轉付邱合豐公司出售土地款項一節，亦經判決認定其就何以分由3人（即上訴人及邱鏡松、邱大進）代收轉付及邱合豐公司既大費周章隱匿售地盈餘，為何又將款項回流公司等節均未能提出合理有據之說明在案，有該判決正本1份在卷可佐，加以上訴人於本件審理之初，原係主張系爭流入其帳戶之差價資金為何溪泉、胡明勝所出借之款項，繼則謂係邱合豐公司返還先前其貸與公司之借款金額，再則改稱係賴萬慶等人無償贈與伊，屬渠等資金往來關係云云，前後所言不一，本難信實，且迄乏積極證據以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，是系爭流入上訴人及其配偶賴久美等人帳戶之款項顯係邱合豐公司出售系爭土地所得之盈餘分配，至堪確定，則被上訴人據以認定系爭金額係取自邱合豐公司之營利所得，即非無憑。

至上訴人主張應先就邱合豐公司強制歸戶一節，經查邱合豐公司並未將系爭款項入帳，已如前述，其公司帳上既無盈餘，自無所得稅法第76條之1第1項規定適用之餘地，附此敘明。

故被上訴人以系爭土地款支票（胡明勝部分）係分別流入上訴人及其配偶賴久美所有彰化商業銀行萬華分行及板橋信用合作社等帳戶，而其他部分兌領款項固係由藍美華、賴久美等人匯入，但該等資金皆亦係自賴萬慶帳戶提領，而賴萬慶之資金來源則源自上訴人等家族成員，有板橋信用合作社取款憑條及匯出匯款申請書暨資金流程等影本在卷可考，因認該等款項係屬邱合豐公司給付上訴人及邱冠舜之售地盈餘，遂併課上訴人當年度綜合所得稅，予以補徵稅款並課處罰鍰，自非無據。

從而本件被上訴人所為重核復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經查：㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得．．．」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

、「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額1/2以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；

增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額1/2為限；

其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」

，分別為所得稅法第14條第1項第1類及第15條第1項、第76條之1第1項所明定。

次按「所得稅法第76條之1規定所稱未分配盈餘，應以主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第2項所列各款之餘額為準。

．．．所得稅法施行細則第69條之1所稱『核定』一詞，係指稽徵機關核定營利事業所得額及應納稅額而言。

至『核定日期』，係以『營利事業所得稅結算申報核定通知書所載核定日期』為準。」

、「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」

為財政部65年9月18日台財稅字第36314號函及75年12月8日台財稅第7518357號函所明釋。

㈡、邱合豐公司係以房屋興建投資為專業之營利事業，82年度該公司將所有土地按排中間人虛偽買賣，以隱藏實際售價，壓低售地收入，以減少股東成員所分派之股利所得，有被上訴人查核報告附卷可稽，原判決業說明其認定上開事實所憑證據，尚非出於臆測，與證據法則無違，上訴人以原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決未當，經核尚不足採。

㈢適用所得稅第76條之1歸戶課稅之盈餘，係指營利事業所得稅結算申報案件經稽徵機關核定所得額後公司保留未分配之盈餘，至於公司以不正當方法逃漏所得經查獲者，屬逃漏稅違章案件，自應以查獲之實際情形，依相關規定課稅。

本件邱合豐公司透過中間人出售土地隱匿所得，並將所得實際分配予上訴人，核屬實質分配盈餘之情形，自無適用所得稅法第76條之1歸戶課稅之餘地。

上訴意旨稱股東與公司係屬不同法人主體，當公司有未分配盈餘，業已超過法定限額時，即應辦理強制歸戶，又前述所稱之未分配盈餘，不以公司帳上所記載者為限。

倘認本件邱合豐公司售地差價部分，屬於該公司隱匿之盈餘，自應併記該公司帳載累計盈餘，並以此核計股東所得。

詎原判決逕以「邱合豐公司並未將系爭帳款入賬，其公司帳上既無盈餘，自無所得稅法第76條之1第1項規定適用之餘地」為由，駁回上訴人之訴，顯有「判決不適用法規或適用法規不當者」之違誤等詞，依前開說明，尚不足採。

㈣本件罰鍰部分，上訴人82年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及利息所得合計51,049,417元，漏繳所得稅額19,881,947元，漏繳所得稅額19,881,947元外，原處罰鍰計9,930,800元。

嗣被上訴人依訴願撤銷意旨重行查核結果，准予註銷營利所得20,363,230元，重行核算罰鍰為5,966,800元（計至百元止）並無違誤。

㈤綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經查為無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 5 月 9 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 本 仁
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 5 月 9 日
書記官 邱 彰 德