最高行政法院行政-TPAA,97,判,400,20080509,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00400號
上 訴 人 頭橋實業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 楊漢東律師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月25日高雄高等行政法院94年度訴字第330號、第298號、第300號、第461號、第471號、第188號及第476號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人㈠民國86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用一折舊新臺幣(下同)2,250,973元、其他費用3,351,858元，利息支出9,833,521元，全年所得額1,099,766元，被上訴人依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第95條規定調減折舊356,290元，核定全年所得額1,456,056元在案。

㈡87年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出11,903,208元，經被上訴人原核依書面審查從其申報核定在案。

㈢90年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出9,221,520元在案。

㈣91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出8,802,566元在案；

嗣被上訴人複核上訴人89年度營利事業所得稅結算申報案，查得上訴人於民國（下同）84年間購買之嘉義市○○段82之2地號土地，非屬固定資產，乃依查核準則第97條第9款規定，將㈠86年度列報利息支出9,833,521元全數轉列遞延費用，核定利息支出零元，另以其他費用中什費10,955元，屬於上年度費用，不予認列，更正核定全年所得額11,300,532元。

㈡87年度列報利息支出11,903,208元，全數轉列遞延費用，核定利息支出零元。

㈢90年度列報利息支出9,221,520元全數轉列遞延費用，核定利息支出零元。

㈣91年度列報利息支出8,802,566元，全數轉列遞延費用，核定利息支出零元。

又上訴人㈠87年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額218,501元，減除當年度應納之營利事業所得稅44,625元，並依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積17,388元，已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額156,488元，未分配盈餘零元。

被上訴人初查以其87年度營利事業所得稅核定課稅所得額12,207,323元，減除當年度應納之營利事業所得稅3,041,830元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積17,388元及已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額156,488元後，核定未分配盈餘8,991,617元，應加徵百分之十營利事業所得稅899,161元；

㈡89年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額虧損307,230元，未分配盈餘為虧損307,230元，經被上訴人初查以其89年度營利事業所得稅核定課稅所得額10,699,439元，減除應納營利事業所得稅2,664,859元，核定未分配盈餘8,034,580元；

㈢90年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額196,176元，減除當年度應納之營利事業所得稅39,044元，已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積15,713元，已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額141,419元，未分配盈餘為零元，原核以其核定課稅所得額為9,417,805元及當年度應納之營利事業所得稅為2,344,451元，核定未分配盈餘6,916,222元，應加徵百分之十營利事業所得稅691,622元；

上訴人均不服，申經復查結果未獲變更；

分別提起訴願，亦均遭決定駁回；

遂分別提起行政訴訟，經原審判決駁回，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：其係經營加油站業務，因購買系爭88之2地號土地前，常利用站前道路旁，供大貨車洗車而阻礙交通，乃於84年間向黃茂松購買系爭82之2地號土地，取得成本175,874,000元，供欲加油大客車、貨車洗車及加油車輛排隊使用。

然而因銷售業務已幾無利潤，乃將系爭土地出租與他人使用，但上訴人每年仍將該土地當作固定資產，每年製作之財產目錄中有關82之2地號土地之價值均未將支出之貸款利息加計為土地價值，故系爭82之2地號土地性質上屬公司之固定資產，並非存貨。

況且公司之固定資產變更為存貨，必須公司有改變計畫要將資產處分出售，本件上訴人只將土地出租，並無出售計畫不應被認定為固定資產性質已笙更為存貨。

被上訴人徒以上訴人於89年將系爭82之2地號土地出租予他人及豎有廣告求售之事實，即認定上訴人當初購買之土地非屬固定資產，並將上訴人86年、87年、80年、91年度結算申報所列報之利息支出全數改依遞延費用列帳，核定上訴人之利息支出為零；

及87年、89年及90年度未分配盈餘之申報，分別核定為8,991,617元；

8,034,580元；

6,916,222元，並應加徵百分之十營利事業所得稅，顯有不合云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人僅提示嘉義市荖藤里里長郭崑元93年7月29日出具之證明書，並無其他佐證資料證明系爭82之2地號土地確有供營業使用。

又被上訴人於91年7月15日實地勘查，查得其加油玷旁空地，豎有廣告招牌，公開求售土地405坪，爰拍照存證，並以電話洽詢，確認出售土地標的為嘉義市○○段81、82之2、82之3及84之1地號等4筆土地；

且系爭土地於89年6月1日至91年5月31日止出租予富宇建設股份有限公司，有土地租賃合約書可稽，核未供其營業使用，系爭土地非屬固定資產至為明確，原處分並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠列報利息支出部分：本件系爭82之2地號土地非屬上訴人加油站用地，且自89年6月1日至91年5月3I日止出租予富宇建設股份有限公司，搭建接待中心樣品屋作為銷售房屋（廣告）之用，另經被上訴人於91年7月15日勘查結果，現場豎有廣告招牌，公開求售土地405坪，經被上訴人以電話洽詢，確認出售土地標的為嘉義市○○段81、82之2、82之3及84之1地號等4筆土地各情，有上訴人使用執照、土地租賃合約書、現場照片等附卷可佐，且為上訴人所不爭，則系爭土地於89年度、90年度、91年度並未供營業使用，非屬固定資產至明，是被上訴人依據查核準則第97條第9款規定，將上訴人89年度、90年度、91年度申報系爭82之2地號土地貸款利息支出轉列遞延費用，核定利息支出零元，並無不合。

又系爭82之2地號土地係上訴人向其負責人黃茂松（乃行為時負責人，91年4月29日變更負責人為甲○○）購買，而該土地並未緊臨嘉義市○○路○○路部分尚有同段84之1地號土地，又上訴人加油站另設有洗車設備，所設汽車洗車設備動向，車輛係由面向嘉義市○○路方向進出，與系爭82之2地號土地呈垂直現象，有地籍圖謄本及照片在卷可稽，則依此動向以觀，一般客戶顯無法利用系爭82之2地號土地等候加油或洗車。

此亦有證人郭崑元於原審94年8月11日準備程序時筆錄證詞可佐，益見系爭82之2地號土地非供加油車輛洗車之用至明，上訴人前開主張，顯不可採。

且觀上訴人自86年至90年每月用水度數，除86年1、3、5月用水度數為3度外，餘皆為零度，有臺灣省自來水股份有限公司第五區管理處92年11月11日台水五業字第09200123290號函附於原處分卷可佐，既便上訴人係使用地下水供人洗車，然抽取地下水必須使用電力，惟其用電度數於89年6月出租後顯較出租前86年2月至89年4月間為高，亦有臺灣電力股份有限公司嘉義區營業處92年11月17日Ｄ嘉義字第92118586號函可稽，顯與常情有違，難認系爭82之2地號土地於86年至89年間有供營業使用情形。

綜上所述，系爭82之2地號土地於89年至89間，上訴人並未供營業使用，自與固定資產無關，是被上訴人依前開查核準則第97條第9款規定，將上訴人86年度、87年度、89年度申報利息支出轉列遞延費用，核定利息支出零元，並無不合。

㈡未分配盈餘部份：就上訴人87年度及90年度未分配盈餘申報部分：上訴人所有系爭82之2地號土地，非屬固定資產，則其87年度、90年度營利事業所得稅結算申報，原列報因購置該土地之利息支出，均應轉列為遞延費用，轉列後上訴人上開2年度之營利事業所得稅所得額應如被上訴人更正核定之⑴87年度營利事業所得稅所得額12,207,323元，⑵90年度營利事業所得稅所得額9,417,805元始為正確；

則其以上開二年度更正核定前之營利事業所得稅原核定之課稅所得額、稅額為內容，所為之未分配盈餘申報，自非正確；

被上訴人將上訴人87年度、90年度未分配盈餘申報，以上開營利事業所得稅更正核定後之所得額、稅額為基礎，計算各該年度之未分配盈餘數，即⑴87年度部分：以所得額12,207,323元，減除「當年度應納之營利事業所得稅3,041,830元」、「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積17,388元」及「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額156,488元」後，核定未分配盈餘為899,161元。

⑵90年度部分：以所得額9,417,805元，減除「當年度應納之營利事業所得稅2,344,451元」、「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積15,713元」及「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額141,419元」後，核定未分配盈餘為6,916,222元；

揆諸首揭規定，並無違誤。

上訴人仍執系爭82之2地號土地屬上訴人公司固定資產，購置該地所生借款利息應准列為利息支出等詞主張，尚無可採；

就上訴人89年度未分配盈餘申報部分：如上所述，系爭82之2地號土地非上訴人公司固定資產，購置時貸款所生利息，不得列報利息支出，僅得列為遞延費用；

是上訴人89年度營利事業所得稅申報，雖將該土地89年度貸款利息10,905,256元列報於利息支出費用項下，致該年度申報之課稅所得額虧損307,230元；

然既經被上訴人就上訴人89年度營利事業所得稅申報，將該項利息支出轉列遞延費用後，核定課稅所得額10,699,439元，應稅額2,664,859元在案，此有被上訴人所為當年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本附於原處分卷足佐；

且該營利事業所得稅結算申報核定處分，經上訴人申請復查，並未經變更，亦有被上訴人93年9月15日南區國稅法1字第0930117581號復查決定書在卷可參；

則被上訴人以該業經核定之課稅所得額10,699,439元，減除應納營利事業所得稅2,664,859元，核定未分配盈餘8,034,580元，揆諸首開規定，洵無不合。

至上訴人雖以其89年度營利事業所得稅申報案，尚在行政救濟中予以主張；

然該行政救濟案，縱有變更，乃被上訴人應據以辦理更正核定範圍，被上訴人既係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」為基礎，核算本年度未分配盈餘，即無違法可言，上訴人之主張，要無可取。

綜上所述，原處分並無不合，復查決定、訴願決定予以維持，亦無違誤等情，因而判決駁回上訴人之訴。

五、本院經查：

（一）按「購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。

但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」

為查核準則第97條第9款所明定。

查查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述第97條第9款係關於營利事業費用認定標準之細節性規定；

而參諸商業會計處理準則第17條，所謂固定資產，係指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年以上或1個營業週期以上之有形資產；

是因購置土地而發生之利息，若該土地非屬固定資產，則基於收入費用配合原則，該利息自不得作為當年度費用。

故本款關於非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，即是本於一般公認會計原則之收入費用配合原則而為之規範，核與所得稅法第24條第1項規定意旨相符，自應予以援用。

叉營利事業購置非屬固定資產之土地，除以專案借款購置，因專款專用，流程明確外，本於企業整體資金不可分性，營利事業若不為該非固定資產之購置，則該置產之款項即可用於還款而無相對之利息支出，且財務會計準則公報第3號亦明白揭示：「應予資本化之利息，須為若不購建該項資產即無需負擔之利息。」

是依上述查核準則第97條第9款關於利息遞延之規定，並基於上開所述之資金排擠效果，就營利事業非以專案借款購置之非固定資產，其與購置資金相對應之利息金額，即應自該營利事業該年度列報之非專案借款利息支出中予以減除；

且此應遞延之利息支出金額，並不因該營利事業是否尚有其他固定資產之貸款而受影響。

（二）本件原審判決已就系爭土地於本件系爭86、87、90、91年度因非供上訴人營業上使用，而非屬上訴人之固定資產等情，依調查證據之辯論結果詳述得心證之理由，核與證據法則、論理法則及經驗法則無違，上訴人所有之系爭土地，依原審確定之事實，於本件系爭年度既非屬固定資產，並因依購置系爭土地之價格，按本件系爭各年度平均借款年利率設算之利息金額大於上訴人本件系爭各年度申報之利息支出，是依上述查核準則第97條第9款規定，被上訴人將上訴人本件系爭各年度列報之利息支出予以全數剔除，轉列遞延費用，即無不合。

且依上開所述，基於資金排擠效果，此核定亦不因上訴人是否尚有其他固定資產之非專案貸款而受影響，故上訴意旨據以指摘，尚不足採。

（三）又按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．。」

稅捐稽徵法第21條第2項定有明文；

「．．．而行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」判例可資參照。

又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辨法第3條第1款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。」

復經本院92年5月份庭長法官聯席會議決議在案。

經查，上訴人於系爭年度營利事業所得稅結算申報附件之財產目錄，係將系爭土地列報為固定資產一節，已經上訴人陳述甚明；

而被上訴人就上訴人系爭年度之營利事業所得稅結算申報，係依書面審查從上訴人之申報為利息支出之核定等情，復經原審認定在案，足證被上訴人係因上訴人系爭年度營利事業所得稅結算申報之書面資料，將系爭土地列為上訴人之固定資產，乃依上訴人之書面申報為利息支出之核定。

被上訴人嗣後查得系爭土地非屬固定資產之事實，乃將系爭利息支出轉列遞延費用，而為上訴人各系爭年度利息支出為0元之核定，自屬稅捐稽徵法第21條第2項所稱因發現不同之核課事實而為應徵稅捐之核定；

且依上述本院決議，雖其屬書面審核核定者，仍得予以補徵。

至被上訴人其他年度針對系爭土地是否屬固定資產之核定，因係針對該年度之事實所為，更不得據以拘束本年度之核定。

故上訴意旨再執為本院所不採之一己見解暨與本件無涉之最高法院52年臺上字第694號判例，指摘系爭土地既曾經被上訴人核定，於該核定撤銷前，原審判決認系爭土地非屬固定資產，有適用法規不當之違法云云，亦無可採。

（四）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規尚無違背。

上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 5 月 9 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 本 仁
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 5 月 12 日
書記官 邱 彰 德