最高行政法院行政-TPAA,97,判,433,20080509,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00433號
上 訴 人 乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
兼 上 4 人
訴訟代理人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 己○○
送達代收人 庚○○

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年6月29日臺
北高等行政法院94年度訴字第1977號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、本件上訴人之祖母林冬菜於民國83年9月18日死亡，上訴人之父林仲寅等於84年3月11日申報遺產稅，列報農業用地扣除額新臺幣（下同）209,310,956元，被上訴人初查以無行政院83年臺83財字第44533號函釋之適用，否准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，自遺產總額中扣除遺產價額，核定遺產總額為240,212,382元，遺產淨額為150,477,600元，應納遺產稅額為66,835,752元。
林仲寅不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部以87年6月18日臺財訴第000000000號訴願決定以逾期提起訴願予以駁回在案，嗣林仲寅於88年11月18日繳清遺產稅，復於91年7月25日就被繼承人林冬菜所遺坐落臺北縣三重市○○○段頂崁小段241之1、242之2、243之5、244、244之2、253之1、254地號等7筆土地（下稱系爭土地），主張為「洪水平原一級管制區」之「田」地目土地屬農業用地，依稅捐稽徵法第28條規定，向財政部提出再陳情書。
經財政部移被上訴人以91年9月18日北區國稅二字第0911043716號函復系爭土地無財政部83年臺財稅第830625682號函之適用，林仲寅不服，提起訴願，經財政部92年2月25日臺財訴字第0911301574號訴願決定，將原處分（91年9月18日北區國稅二字第0911043716號函）撤銷，囑由被上訴人另為處分，嗣被上訴人以92年7月22日北區國稅審二字第0921037396號函復略以「原處分無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，上訴人申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，應不准予更正原核定稅額。」
林仲寅仍不服，復向財政部提起訴願，經財政部以92年12月17日臺財訴字第0920056235號訴願決定，復將原處分（92年7月22日以北區國稅審二字第0921037396號函）撤銷，囑由被上訴人另為處分，被上訴人嗣以93年9月7日北區國稅審二字第0930027304號函函復略以「原處分無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，上訴人申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，應不准許」，林仲寅猶未甘服，復向財政部提起訴願，惟林仲寅業於93年11月3日死亡，由其繼承人即上訴人等5人承受訴願，經訴願決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第1977號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地自民國64年起，即被劃定為洪水平原一級管制區，並限制只能種植低軟莖作物。
依據水利法及「淡水河洪水平原管制辦法」，在管制區內並不允許建設建築物、圍牆、或種植多年生植物或有礙洪流之植物，如有礙洪流，並應予以拆除。
有鑑於此，該地始終做農業使用，此為原處分機關所不爭，應符合農業發展條例中「農業用地」之規定。
又本件被繼承人死亡時，地目為田，且供農作使用，顯然為農業用地。
本件於80年發布「三重都市計晝（第1次通盤檢討）案」，雖公告解除洪水平原管制區之管制，其細部計畫直至90年仍未發佈。
是故系爭土地並無法依據細部計畫作使用，且直至91年，細部計畫仍尚未完成，而使當地居民受禁建之苦長達30餘年。
由於農業發展條例對於農業用地本身是否需為都市計畫或區域計畫內編定為農牧用地之土地，並未做限制規定，且依據行政院83年臺83財字第44533號函，其旨在考量農業用地因都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫未完成前，所有權人無法按變更後用途使用，於繼承發生時又喪失免稅權利，因此乃使土地所有權人依據賦稅之公平，得以減免。
系爭土地既已被劃為管制區，僅能種植低軟莖植物，繼承人本身為自耕農，對該土地又長期做農業使用，則基於租稅公平，自不應與其他農業用地之繼承人做不同區分。
（二）系爭土地中之三重市○○○段頂崁小段242-2、244、253-1、254地號土地（下稱系爭4筆土地），於44年時為公共設施用保留地。
後來系爭4筆土地劃入為洪水平原一級管制區，該一級管制區內仍得合法供農作使用，故64年都市計畫實施時為合法繼續為從來之農業使用者。
且83年9月18日林冬菜死亡時，系爭4筆土地雖編列為住宅區但細部計畫尚未完成法定程序故仍限作農業使用，因此，本案所含之系爭4筆土地應有農業用地免徵遺產稅之優惠。
又依司法院大法官釋字第566號解釋，於其所定之使用期限前，如合法繼續為從來之農業使用者，仍得適用行為時農業發展條例第31條免徵遺產稅。
另財政部83年11月29日臺財稅第830625682號函釋「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」
及84年6月19日臺財稅第840330291號函釋「有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」
可參。
依90年林仲寅之地價稅課稅明細表所載，此4筆土地其稅種代號為「8」即為課徵田賦之一，參照土地稅法第22條第1項但書規定，屬於經稅捐稽徵機關認定為仍作農業使用者。
且實際亦作供花圃、園藝、農田等農業使用達5年以上，應符合農業用地免徵遺產稅之資格無誤。
（三）83年9月18日繼承發生時，即75年1月6日修訂公佈之農業發展條例第3條第10款農業用地之定義「指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」
系爭4筆土地即符合此定義。
並應有同條例第31條「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅」之適用。
被上訴人持本案已非農業用地，即未細審本案自繼承後是否繼續作農業使用，但此4筆土地為合法作農業使用者，自繼承行為發生後繼續達5年以上卻是事實，應符合農業用地免徵遺產稅之資格無誤。
至於被上訴人所稱本案已核課確定，無司法院釋字第566號之適用，但依照司法院釋字第188號解釋：中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。
各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。
惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。
財政部稅制委員會94年法規編彙第6款第75則，亦有相同見解等語。
三、被上訴人則以：（一）被繼承人林冬菜所遺系爭土地，被上訴人於原查核定時認無行政院83年臺83財字第44533號函示之適用，否准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，自遺產總額中扣除系爭土地之遺產價額，上訴人之父林仲寅不服原核定，依法提起復查，案經被上訴人86年9月15日北區國稅法第00000000號復查決定書維持原核定。
該復查決定書於86年10月7日送達，上訴人之父林仲寅對復查內容不服，惟未於法定期間內提起訴願（案經財政部以87年6月18日臺財訴第000000000號訴願決定，以程序不合予以駁回在案），依稅捐稽徵法第34條規定，被上訴人對被繼承人林冬菜遺產稅之課稅處分，業於86年11月10日核課確定。
（二）稅捐稽徵機關於適用司法院釋字第566號解釋時，其適用原則業經財政部92年12月26日臺財稅字第0920457717號函示，本案業於86年11月10日核課確定在案，且系爭土地自44年屬三重都市計畫之住宅區及工業區等，其都市計畫書無規定須擬定細部計畫，即可依計畫後用途使用，故無司法院釋字第566號解釋之適用。
綜上，系爭土地既經主管機關臺北縣政府認定為都市計畫內土地，依行為時農業發展條例第3條第11款及其施行細則第14條規定，除依都市計畫法編為農業區、保護區之土地外，並無89年1月26日修正前農業發展條例第31條規定免徵遺產稅之適用，亦無司法院釋字第566號解釋之適用，是被上訴人並無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，上訴人之父林仲寅申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，顯無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）被繼承人林冬菜所遺系爭土地，被上訴人於原查核定時認無行政院83年臺83財字第44533號函示之適用，否准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，自遺產總額中扣除系爭土地之遺產價額，上訴人之父林仲寅不服原核定，依法提起復查，案經被上訴人86年9月15日北區國稅法第00000000號復查決定書維持原核定。
該復查決定書於86年10月7日送達，上訴人之父林仲寅對前揭被上訴人復查內容不服，惟未於法定期間內提起訴願，經財政部以87年6月18日臺財訴第000000000號訴願決定，以程序不合予以駁回，依稅捐稽徵法第34條規定，被上訴人對被繼承人林冬菜遺產稅之課稅處分，業於86年11月10日核課確定，此為上訴人所不爭，並有遺產稅課稅清單、遺產稅核定通知書、遺產稅額繳款書、復查決定書、掛號函件回執等附原處分卷可稽。
本件對於被繼承人林冬菜之遺產稅核課，非屬據以聲請解釋之案件，又係屬於92年9月26日司法院釋字第566號解釋作成之前已核課確定之案件，自無適用該號解釋之餘地。
上訴人主張本件應得適用司法院釋字第566號解釋，有免徵之適用云云，即非可採。
被上訴人否准其申請，洵無不合。
（二）行政院83年臺83財第44533號函釋以：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」
該函旨在考量農業用地因都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫完成前，所有權人無法按變更後用途使用，於繼承發生時又喪失免稅權利，因此乃規定此類土地如仍依原來之土地使用分區別管制而視為農業用地時，可依農業發展條例第31條規定辦理，其適用範圍，應以因都市計畫發布（至繼承發生時該都市計畫之細部計畫未完成）而喪失農業用地資格之土地為限。
惟系爭土地之都市計畫最早於民國44年發布，屬三重都市計畫案內，其中三重市○○○段頂崁小段241-1地號為住宅區，242 -2地號畫道路及綠帶，243-5地號為住宅區及工業區，244-2為工業區，244、253-1、254地號為市場用地，其都市計畫書無規定需擬定細部計畫，故前揭土地於44年三重都市計畫發布實施後，即可依其土地使用分區使用；
系爭土地之都市計畫區於64年劃列為洪水平原一級管制區，並於79年公告解除列管，復於80年變更為都市發展用地，並規定須擬定細部計畫，使用分區為住宅區，其細部計畫尚未完成法定程序各情，有臺北縣政府85年2月12日85北工都字1之350號函、89年5月15日89北府城開字第153698號函、90年4月13日90北府城開字第126890號函、90年3月8日90北府城開字059083號函等附原處分卷可稽；
而洪水平原管制區內土地，參據內政部88年10月5日臺88內營字第8808977號函表示意見略以『查三重都市計畫（第一次通盤檢討）案，前為配合二重疏洪道開闢，業依水利主管機關修正公告之洪水平原一級管制區，將其範圍變更為『行水區』，非屬都市計畫農業區或保護區，及財政部88年11月9日臺財稅第881955598號函附原處分卷可稽；
是系爭土地於繼承發生時土地使用分區為住宅區，細部計畫尚未完成法定程序，而該土地在都市計畫變更為住宅區前，為洪水平原管制區；
於編定為洪水平原一級管制區前為住宅區、工業區○○○道路、綠帶及市場用地等，故系爭土地之都市計畫最早於44年發布時，其土地使用分區即非屬行為時農業發展條例第3條第11款及其施行細則第14條規定之農業用地範疇，且其都市計畫無規定須擬定細部計畫，故於44年三重都市計畫發布實施後，即可依其土地使用分區使用，與上揭行政院83年函釋意旨未合，亦無司法院釋字第566號解釋之適用。
綜上所述，上訴人起訴論旨，容非可採，被上訴人以系爭土地於繼承發生時土地使用分區為住宅區，細部計畫尚未完成法定程序，而該土地在都市計畫變更為住宅區前，並非編為農業用地，並無89年1月26日修正前農業發展條例第31條規定免徵遺產稅之適用，亦無司法院釋字第566號解釋之適用，並無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，乃否准退稅之申請並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：
(一)司法院釋字第566號解釋係宣告73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。
本件被上訴人並非適用73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函釋，以否准上訴人退稅之請求，與該號解釋無關，上訴人自不得援引該解釋為有利於己之主張。
(二)原判決就財政部83年11月29日臺財稅第830625682號函釋所據行政院83年臺83財字第44533號函釋之適用，認以因都市計畫發布（至繼承發生時該都市計畫之細部計畫未完成）而喪失農業用地資格之土地為限，已敘明其理由，其法律見解並無錯誤。
系爭土地既於44年三重都市計畫發布實施後，其土地使用分區已非農業用地，系爭4筆土地劃為計畫道路及綠帶、市場用地，其餘為住宅區、住宅區及工業區，此為原判決依法確定之事實。
系爭土地之都市計畫書無規定需擬定細部計畫，此為原判決依法確定之事實。
故系爭土地中為住宅區、住宅區及工業區部分，可依其土地使用分區使用，另系爭4筆土地即使為公共設施保留地，限制建築，仍不影響其可依其變更後用地別(計畫道路及綠帶、市場用地)使用之事實，與可依土地使用分區使用之情形相同，其農業用地資格亦已喪失，自均無財政部83年11月29日臺財稅第830625682號函釋之適用。
原判決認系爭土地於44年三重都市計畫發布實施後，即可依其土地使用分區使用，理由說明雖稍為簡略，但並無矛盾。
上訴人指摘原判決此部分與當時之土地法第93條「依都市計畫已公布為道路或其他公共使用之土地，得為保留徵收，並限制其建築」（即因限制建築使用，故雖無規定需擬定細部計畫，仍無法按當時之分區使用）相違背，有行政訴訟法第243條判決適用法規不當及第6款判決理由矛盾之處云云，並不足採。
(三)財政部84年6月19日臺財稅第840330291號函釋：「行政院83年11月28日臺83財字第44533號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」
及85年3月27日臺財稅第850153795號函釋：「原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，其於移轉或繼承時，准予仍有土地稅法第39之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用」，均是以原符合免稅規定之農業用地為前提。
系爭土地既於44年時已非農業用地，與二財政部函釋情形不該當。
上訴人主張參照此二財政部函釋，其應有財政部83年11月29日台財稅第830625682號函之適用云云，並不足採。
(四)上訴人其餘對於業經原判決論述不採或與判決結果無關之事由再予爭執，主張原判決違背法令，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 9 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 吳 慧 娟
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 5 月 12 日
書記官 莊 俊 亨