最高行政法院行政-TPAA,97,判,465,20080529,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第465號
上 訴 人 三井工程股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許祺昌
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月27日臺北高等行政法院93年度訴字第3571號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）160,972,962元。

被上訴人初查以依上訴人委託之會計師查核簽證報告說明，本年度在建工程帳列營建用地，除尚未過戶土地已設算資本化利息外，已過戶部分未再設算遞延利息，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9款規定，就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，按上訴人88年度平均借款利率，核算利息支出中應轉列遞延費用56,192,980元及應轉列資本化利息36,626,168元，核定本期利息支出為68,153,815元。

上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：一般性貸款之資金運用及流向，極難個別釐清，被上訴人援引財政部民國86年7月24日台財稅第861908054號函釋，要求上訴人舉證一般性貸款資金之流向，既增加法所無之義務，亦有違舉證分配之法理。

退步言，縱認定資金流向之舉證責任應由上訴人負擔，並因上訴人無法舉證而認定該部分利息需為遞延或資本化，惟稅法關於推計課稅之規定，係為發現最接近真實課稅所得額、減輕稅捐稽徵機關證明程度所設，非謂稅捐稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得。

故無論該推計方式是否為法令所明定，或由納稅義務人所提出，抑或由行政法院所提出，僅須該推計方式最能符合經驗及論理法則，且可信程度最高，稽徵機關或行政法院即得採行。

基於一般性貸款資金混合運用之特性，被上訴人不應將取得土地成本全數歸於借款所取得，應以土地（取得成本3,127,660,789元）占總資產（7,725,822,215元）之比例分攤借款利息支出（扣除專案貸款利息後之利息支出為220,158,129元），計88,063,251元，方為合理。

況即使採最不利上訴人之推定方式，亦即以「凡有借款發生均優先認定為購置土地」及「凡有償還借款均最後才償還購置土地之借款」為原則，仍應僅以各年度用以購置土地之借款總和1,95 4,856,517元作為設算應遞延及資本化利息之基數。

被上訴人按土地取得成本設算，顯有不合。

為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：被上訴人於核定及復查階段已通知上訴人提示專案貸款與一般性貸款之資金來源運用等相關帳證供核，惟所提均非逐筆借款資金之明確流程資料，是上訴人主張應以土地占總資產之比例分攤借款利息支出及以清償後之借款計算該土地需遞延之利息各節，並不足採。

從而被上訴人依查核準則第97條第9款規定，就利息支出，按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算應轉列遞延費用為56,192,980元及應轉列資本化利息為36,626,168元，核定利息支出為68,153,815元，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，所得稅法第24條第1項定有明文。

次按購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。

但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，復為查核準則第97條第9款所規定。

所謂固定資產，係指為供營業上使用，非以出售為目的者，並應按其性質列為長期投資或其他資產而言，此觀商業會計處理準則第17條、財務會計準則公報第1號第21條第1項規定即明；

再所謂有形供日常營業使用之永久性資產，若係土地係指廠房設備下之土地而言，須具備非作為投資或供出售之用之特徵，如係供未來興建廠房之用之土地，應列為投資，若係供出售之用，應列為存貨，惟兩者均非廠房設備項下（土地）之一環，自非所謂有形營業用固定資產。

本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出160,972,962元，被上訴人以系爭坐落臺北市○○區○○段（75年購置）、臺北市○○區○○段（77年購置）、高雄縣內門鄉○○○段（78年購置）等土地迄本年度尚未過戶，乃將上訴人列報之營建用地（除上開土地外，另包括高雄縣旗山鎮○○○段、苗栗縣銅鑼鄉○○○段等土地）原始取得成本合計3,127,660,789元，依已過戶、未過戶土地比例，分別按88年度平均借款利率4.86%設算之利息支出56,192,980元轉列為遞延費用、應轉列資本化利息則為36,626,168元，核定本期利息支出為68,153,815元。

查上訴人係營造業，其既自承系爭土地（坐落臺北市○○區○○段、臺北市○○區○○段、高雄縣內門鄉○○○段）至88年度仍未移轉所有權登記，致迄未供作任何使用，非屬固定資產等情，依上開法條規定及說明，其縱訂有土地買賣契約，亦無解上開土地無法供上訴人商業營業使用事實之認定。

且上訴人所舉其76年度、78年度至80年度營利事業所得稅事件，僅能顯示訴願機關即財政部認被上訴人於該等年度未查明何筆貸借款項係用於購置土地，即逕以推定方式設算預付土地款應資本化之利息殊有未洽，與系爭借款是否為本年度購地資金係屬二事，本不能為何有利之證明，遑論上訴人業已自承系爭土地非屬固定資產，自無比附援引適用之餘地。

退步言，縱認上訴人本年度之銀行借款與系爭土地之購地資金有關，然查上訴人係分別於75年、77年、78年購買系爭土地，迄至本88年度止，最少相距達10年以上，以上訴人自述因係於76年至79年間向銀行貸借，已逾10年以上，故無相關資料可供查核此點觀之，本無從辨別系爭利息支出是否確係因購買系爭土地所為貸借款項；

參以上訴人自承88年度並無專案貸款，系爭利息支出係一般性貸款，即混合混支，於一般營業用途上使用等情，是系爭利息支出既無法確認係購地支出，其究係上訴人因何種業務上所為必要之貸借款項所生之利息，自仍應由上訴人提出相關帳簿文據加以證明，所稱應由被上訴人負舉證責任云云，委無足取。

上訴人迄仍未就系爭利息支出為其營業上必要之支出乙節提出資金流程及相關帳證加以說明，徵之本院39年判字第2號判例，自難謂已盡舉證責任。

故本件縱認上訴人係為購入系爭土地而貸款致應支付利息，因非供有形營業用固定資產之用而支出，亦不得列支為費用甚明，則被上訴人將設算後之利息支出按土地有無過戶分別轉遞延費用或轉列資本支出，即非無憑。

至上訴人所引75年10月14日台財稅第7526740號函釋係針對營利事業出售房地因土地免所得稅其營業費用之分攤問題所為之釋示，與本件係利息支出情形不同，無從類比；

且上訴人係營造業，亦無從援引適用綜合證券商從事有價證券買賣之案例。

從而被上訴人就上訴人系爭年度之利息支出，依平均借款利率，按其營建用地已過戶、未過戶之土地比例，分別計算應轉列之遞延費用及應轉列之資本化利息，所為處分，揆諸上開規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由等，而判決駁回上訴人之訴。

五、原判決經核於法無違。上訴意旨謂：查核準則第97條第9款以土地交易所得免稅為由，不准非屬固定資產之土地，其相關利息支出列為當年度費用，然土地交易所得業已課徵土地增值稅，其經濟實質上並非免稅所得，上開規定，顯違反實質課稅原則及衡平原則云云。

惟按查核準則第97條第9款但書規定，係依收入費用配合原則（所得稅法第24條第1項、司法院釋字第493號解釋參照，與商業會計法第48條第1項之規定所採穩健原則不同），於土地未供作營業使用時，因非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆不得以之作為當期費用認列，必須遞延至土地出賣時，始得以之作為收入之減項而認列；

反之，若該土地係供作營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，自當予以當期費用認列。

因財務會計與稅務會計對非屬固定資產之土地其利息支出之處理不同，財務會計認應列為當期費用，而稅務會計認列為遞延費用，為杜爭議，乃於82年12月30日增訂但書，將之於查核準則中明確規定。

稅務會計上此原則之處理，係源於出售土地之增益，屬免（所得）稅之所得，並因該土地非供作營業使用，故因此而衍生之支出（利息支出），基於收入與成本費用配合原則，即不應於當期費用中認列，且因其係屬免（所得）稅項目之相關成本費用，自應歸入免（所得）稅項下，作為出售土地收入之減項，始合課稅公平原則。

至於營利事業因購買非固定資產衍生之利息支出，經轉列遞延費用，致產生之盈餘，則屬財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題。

可知，修正後查核準則第97條第9款但書規定，係本於收入費用配合原則之當然解釋。

又所得稅法第24條係關於營利事業所得稅之收入費用配合原則規定，因而區分之應稅或免稅所得，自指是否免納所得稅而言，有無繳納其他稅賦，與所得稅之計算無關，自不得以土地交易所得，已繳納土地增值稅，即認係營利事業之課稅所得，而將該相關支出於其他課稅所得項下減除，查核準則第97條第9款但書規定，難謂違反實質課稅原則及衡平原則，上訴人上開主張洵無可採。

所引財政部75年10月14日台財稅第7526740號函釋：「（三）營業外損失，屬利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分之利息，自利息支出項下減除。」

（90年版所得稅法令彙編業將上開函釋此部分刪除）係關於房屋與土地貸款利息之分攤，與本件情形有間，難執為有利上訴人裁判之依據。

查核準則第97條第9款並未明文，如何設算利息，惟除可直接歸屬之借款利息支出外，基於資金排擠原理，如不購地，即無借款之必要，故應全數設算利息。

而資金之運用，借款所支出之利息是否可直接歸屬，被上訴人難以查悉，自應由運用資金之上訴人負舉證責任。

上訴人未能證明本年度之借款利息支出可直接歸屬，則被上訴人將購地成本按88年度平均借款利率設算非固定資產之土地利息支出，依已過戶、未過戶土地比例，分別轉列遞延費用及資本化利息，應無不合。

上訴人主張按土地占總資產之比例設算利息，然總資產中有現金、應收帳款等，無列為分擔利息之理，上訴人主張之設算方式，顯非合理，並與前述基金排擠原理不符，難以採用。

至財政部83年2月8日台財稅第000000000號、85年8月9日台財稅第851914404號函釋，均係關於以有價證券買賣為專業之營利事業，其免稅所得如何分攤利息支出及營業費用之函釋，本件係非屬固定資產之土地設算利息爭議，並非免稅所得（系爭土地尚未出售）分攤利息支出問題，無從援用上開函釋。

上訴人執此上訴，聲明廢棄原判決為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 姜 仁 脩
法官 黃 清 光
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
書記官 邱 彰 德