最高行政法院行政-TPAA,97,判,496,20080529,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第496號
上 訴 人 臺灣巴斯夫股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蔡雅蓯 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年7月5日臺北
高等行政法院94年度訴更一字第183號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、原處分機關臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）經法務部調查局南部機動工作組（下稱南機組）通報查獲上訴人於民國86年1月至87年2月間發包興建南崗輔助飼料廠新建工程，涉嫌未依規定向實際交易對象取得合法憑證，卻以欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）開立之不實統一發票11紙，銷售額計新臺幣（下同）3,860萬元（未稅），充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，案經原處分機關核定上訴人虛報進項稅額193萬元之違章成立，除補徵所漏稅額193萬元（上訴人已於90年12月31日繳納），並按上訴人未依規定取得憑證總額處5%計193萬元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院92年度訴字第935號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
被上訴人不服提起上訴，經本院94年度判字第1606號判決廢棄「原判決關於補繳營業稅部分暨該訴訟費用」部分，發回原審法院更為審理。
二、上訴人起訴主張：其於86年間將南崗輔助飼料廠新建工程交由欽國公司承攬興建，雙方訂有工程合約，其依約按工程進度支付價款，亦開立禁止背書轉讓支票由欽國公司兌付，並無轉匯、交付其他第三人或資金回流之情形，欽國公司確為前開工程之實際承攬人，上訴人取得該公司之發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，為合法合理。
被上訴人以上訴人無法知悉之欽國公司內部資金流向及帳冊記載，臆測推認上訴人之實際交易對象非欽國公司，應予補稅，即有違法。
另被上訴人認上訴人之「實際交易對象」為游中生。
惟查，游中生為欽國公司之受僱人，於本件契約一同出名代表欽國公司簽約，並擔任系爭工程之工地主任，故上訴人認游中生係欽國公司之受僱人、使用人，其代表欽國公司為交易行為，符合客觀事實及一般經驗法則。
縱認游中生與欽國公司另有其他報酬約定，亦屬渠等之內部關係，上訴人無從得悉，亦無義務查核欽國公司內部文件或資金轉匯之必要等語，求為判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵營業稅部分均撤銷。
三、被上訴人則以：卷查上訴人之違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、南機組89年12月14日87南機法字第20664號刑事案件移送書、欽國公司負責人李富國及該公司採購人員陳秋誠、會計人員楊麗芳89年8月30日、89年8月22日於南機組製作之談話筆錄、上訴人與欽國公司簽訂之工程合約書、上訴人開立支票與市稅處稽核報告書等資料影本附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。
上訴人雖主張游中生為欽國公司受僱人。
惟查，依其提供之名片並無職務名稱，倘如上訴人所述其擔任欽國公司之工地主任，然依南機組查扣欽國公司內部紀錄明載：「86年1月21日加保游中生」，而上訴人提供之工程合約書簽約日為86年1月15日，足證於工程簽約時，游中生尚非欽國公司員工，游中生於工程合約書中並列簽名，其身分並非代表欽國公司。
另欽國公司收到匯款時紀錄有：「游中生勞、健保費」，欽國公司其他職員之勞健保費，並未特別註記，足證游中生於欽國公司之勞健保費，係由游中生自行支付，益證欽國公司與游中生應非屬一般正常之僱傭關係，應屬招攬洽談借牌業務之業務員。
乃上訴人於86年1月至87年2月間進貨，卻取得非交易對象欽國公司發票，持以申報扣抵，其虛報進項稅額，逃漏營業稅屬實等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
是以，上訴人持欽國公司之發票為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自應就其與欽國公司有實際交易之事實負舉證責任，核與被上訴人是否查知實際交易對象無涉。
㈡查欽國公司負責人李富國於南機組訊問時，已坦承除「鳳山龍山寺觀音文化大樓」、「千興建設商業綜合大樓」、「亨鼎建設大統名人街」、「喬皇建設新建大樓」、「競聯建設仁武翠湖城」及「奇美實業1001LBR脫水包裝區廠房新建」等工程是欽國公司實際承作發包外，其餘工程均是欽國公司借牌給業主承作，該公司僅負責申請使照及建照及土木技師簽證，並依業主要求開立發票，而收取借牌費用等語，及欽國公司前會計人員楊麗芳亦供稱欽國公司出借牌照實際並未承作工程等語，此有李富國89年8月30日詢問筆錄、楊麗芳89年8月23日詢問筆錄附原處分卷可稽。
又李富國因前開出借牌照、虛開發票而幫助他人逃漏稅捐犯行，經南機組查獲移送高雄地檢署檢察官提起公訴後，經高雄地院以其此部分犯行與臺中地院87年度訴字第2730號案有連續犯之關係，而為免訴之判決，亦有高雄地檢署89年度偵字第25823號起訴書及高雄地院91年度訴字第2572號判決影本在卷可稽，足證欽國公司確有借牌予其他業主承作工程收取借牌費，並以該公司名義在銀行開立帳戶而將存摺、印章交與該業主使用，自難僅憑上訴人所提前開工程合約及其簽發支票均指名欽國公司並禁止背書轉讓，遽認上訴人前開工程確係由欽國公司實際承攬等情屬實。
㈢次查，經南機組所查扣「欽國公司完工工程明細表」各冊之內容，係記載該公司出借公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，業據李富國與楊麗芳於南機組調查時供述纂詳在卷；
參諸被上訴人查得扣押物－陳秋誠在高雄第一信用合作社開立帳號000000000000之活期儲蓄存款，於86年1月28日匯入一筆款項1,544,000元，及前開欽國公司完工工程明細表冊有關本案工程記載匯入陳秋誠一信帳戶內1,544,000元，合約未稅價38,600,000元×4﹪＝1,544,000元，經核與上訴人所提前開工程合約契約書所載本件工程款40,530,000元（含稅）相符等情相互對照以證，足認上訴人前開新建工程，係其他業主向欽國公司借牌承攬施作，上訴人與欽國公司並無實際交易之事實。
㈣第查，原審傳訊證人陳秋誠到庭具結證稱：其在欽國公司負責該公司所有承作工程之材料發包，86年間其尚在職，但印象中該公司並無承攬上訴人公司前開南崗輔助飼料廠新建工程，亦不認識游中生等語。
又依前開查扣欽國公司完工工程明細表冊有關本案工程紀錄記載：「86年1月21日加保游中生」，而上訴人所提前開工程合約書簽約日為86年1月15日，足證前開契約訂立時，游中生並非欽國公司員工，游中生於工程合約書中並列簽名，應非代表欽國公司，亦與上訴人所稱不符；
復觀諸前開完工工程明細表冊有關本案工程紀錄所載游中生保費金額，欽國公司顯未按雇主應分擔比例繳納游中生之勞、健保保險費，亦與一般營利事業係自每月薪資扣繳員工應負擔之勞健保險費等情不合，並參諸李富國前開供詞所稱前開工程紀錄係記載該公司出借公司牌照給其他公司承包工程之相關業務等情以觀，益徵游中生應為實際承攬本件工程之業主或其受僱人，而自行支付由欽國公司為其申報參加勞健保之保險費用，其與欽國公司並無實際之僱傭關係。
㈤綜上所述，被上訴人以上訴人與欽國公司並無實際交易行為，而持該公司之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額193萬元，核定補徵營業稅額193萬元，揆諸行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款及第33條第1款規定，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：
㈠本件工程之承攬關係確屬存在，所有工程款項上訴人均依合約規定、按工程進度派員勘驗後，始開立指名禁背支票交由欽國公司兌付無訛，是上訴人已盡最大注意義務及協力義務，並無任何過失可言；
況被上訴人亦查無上訴人有轉匯或交付其他訴外第三人，或任何資金回流至上訴人處之情事存在。
㈡又關於課稅事實之舉證責任，本應由主張權利發生之一造即被上訴人負舉證責任，始符裁罰上訴人之要件。
惟原判決竟認「上訴人自應就其與欽國公司有實際交易之事實負舉證責任，核與被上訴人是否查知實際交易對象無涉」云云，顯有違背論理法則、適用法規不當之違法。
㈢原判決既以「李富國、楊麗芳之詢問供述」作為依據，認定上訴人與欽國公司並無實際交易事實；
惟另方面其所認定之實際交易對象游中生，又與李富國、楊麗芳所供述之借牌過程不符，是原審認定顯有判決理由矛盾之違法。
㈣且原判決對證人陳秋誠於95年4月27日所為證詞，並未詳實審認，僅以證人10年前之初略印象，即為不利於上訴人之認定，自有判決理由不備之違誤。
㈤游中生於本件契約一同出名代表欽國公司簽約，代表欽國公司為本件交易行為，其為欽國公司之使用人、受僱人，負責工程督率施工，乃符合雙方合約規定及表見代理之事實。
至於欽國公司是否有即時為游中生加保，是否依照雇主應分擔比例繳納勞健保費用，並不足否認游中生代表欽國公司與上訴人交易之事實，更難據此率認上訴人與欽國公司並無實際交易行為，是以原判決未慮及「游中生代表欽國公司與上訴人為交易行為之事實」，與一般業主借牌建造之模式不同，竟苛以上訴人未盡注意及協力義務，而執此認定上訴人有虛報進項稅額之違章行為，原判決認定自有違誤等語。
六、本院按：
㈠本件雙方爭訟之重心集中在：「到底欽國公司是否為本案上開承攬契約之實際交易人」。而這個爭點之判斷，客觀
言之，需遵循以下之判斷流程為之：
⒈舉證責任之分配：
由於營業稅之加值型稅制設計，營業人之應納稅額是按
銷項稅額減除進項稅額計算之。因此進項稅額被視為計
算營業稅之減項，則取得之進項憑證為合法之進項憑證
一節，自應由納稅義務人負擔舉證責任。上訴意旨對此
尚有誤解，爰在此先予敘明之。
⒉在上開舉證責任配置原則下，本案之待證事實之客觀內
容因而得以確立，即「欽國公司為上開本案承攬契約之
實際交易人」。
⒊以上待證事實之具體內容，又須從以下之法律觀點，予
以深化及細緻化，不然即會發生很多不必要之事實爭議
，不僅徒然增加無益之事實認定成本，而且也混淆有意
義的法律論點。茲說明如下：
⑴所謂「實際交易人」之判斷，是要從稅法之附從性立
論，把民事法上之承攬契約「承攬人」，當成「實際
交易人」。還是要從稅法之獨立性立場出發，認為營
業稅法上所指之「實際交易人」（在本案中指銷售貨
物及勞務之一方），是以主觀上對該特定交易有自負
營業成敗風險意圖之實質銷售人。
①若採前者之立場，則在有特定人A出面代替另一特
定人B出面訂立契約，銷售貨物或勞務時，只要A在
民事法上有權代理或代表B，締結民事契約，或其
雖屬無權代理或代表B締約，但同時符合民事法上
表見代理之要件，因此A締約行為足以對B產生民事
法上之法律效果，而成為契約當事人者，即可認定
B為實際交易人。至於A與B間之內部關係如何，A是
否有為B之計算，從事事務處理，並將處理結果之
損益歸屬於B之意思，則因與「實際交易人」之判
斷無涉，可完全置之不論。因此在採此等法律見解
之情形，上例之判斷重點偏重在民事法之外部法律
關係上。
②若採後者之立場，則在上例中，其實際交易人為A
或B，須視二者中何人實際承擔銷售損益之風險。
因此若A在交易過程中，是以「為自己之計算，而
處理事務，處理結果之損益歸己承擔，只是借用B
之名義締結契約者」。因為在A、B之內部關係，B
並無營業稅法上所欲規範之營業事實存在。所以仍
應以A為實際交易人。而當在採此等法律觀點，上
例之「實際交易人」判斷，除了民事外部法律關係
外，還須一併顧及內部法律關係。
⑵以上二種不同法律論點，其背後各自有不同規範價值
來支撐。而其取捨，必要涉及二項不同規範價值之權
衡比較。茲說明如下：
①採取前一見解者，其所重視者在於交易之便捷性。
認為市場下之自願交易能增進社會福利。若國家為
了正確掌握加值型稅制下之營業主體數量，並一併
控管所得稅之稅基，而要求人民在締約過程中，還
須調查民事契約之對造當事人主觀上是否有營業意
思，未予調查在營業稅之課徵上即有遭受進項稅額
遭剔除之風險，等於是增加交易成本，會降低交易
發生之頻率，無助於社會福利之增進。
②採取後一見解者，看重的是：加值型稅制下，有關
營業主體、交易流程與營業稅額之有效控管，並期
待透過透明之銷售流向，一併達成有效勾稽所得稅
、確保稅源之財政目標。另外其也同時顧及現今社
會普遍存在之「借牌營業」及「資訊不對稱」現象
，擔心完全依民事法之法律關係來認定實際交易人
，會使借牌營業之不正常現象，更趨嚴重。所以認
為應以少量之交易成本為代價，換取稅捐稽徵之有
效運作。
⑶以上二種對立之規範價值，究竟應如何取捨，固然學
理上有甚多之爭議，目前也無實證研究，將二種規範
價值予以量化，並比較不同政策抉擇對社會整體福利
之後續影響。但目前稅務法院之傳統實務見解，向來
是重視「稅捐稽徵有效運作」之規範價值。而採取上
開第二種之法律論點。認為「實際交易人」，是指「
實際承擔銷貨損益風險之人」。
⒋最後須強調者，上開待證事實，純屬一客觀事實，而與
進貨交易相對人主觀之認知完全無涉，因此本案在事實
調查上，有關上訴人是否知悉欽國公司為實際交易人，
與其「是否得以該進項統一發票扣除銷項稅額」一事，
並無判斷上之關連，這點亦有必要特別予以強調。
㈡在上開法律論點基礎下，因為本案之上訴人始終自承本件承攬契約實際上是游中生代表欽國公司與其簽立者，事後履約過程中，由游中生亦全程參與。
是以案件勝負之關鍵即在於「游中生在締約及履約過程中，是為欽國公司之計算，還是為自己之計算，自己承擔銷貨（包括貨物與勞務）之損益風險」。
其餘有關「上訴人與欽國公司間之外部法律關係為何」，以及「上訴人是否知情或有無故意過失」等情，對本案之勝負已不生影響，與該二部分有關之上訴理由，亦均無庸再加以調查，爰在此先行敘明。
㈢而原判決對「游中生與欽國公司之內部關係，係借牌營業」一事，已為明確認定，其心證形成過程中，尚無違法可言。
反觀上訴意旨對此部分並無提出有效指駁。
其所指：「實際交易對象游中生與欽國公司負責人李富國及職員楊麗芳供述借牌過程不符」一節，僅是因雙方供詞提及之借牌過程資金流向方式（即「由欽國公司在領得上訴人之工程款後，再支付予游中生」），因為時間經過太久，而有些微差異，並不能因此推論證詞與實情不符。
事實上其餘查扣之物證均能證明游中生與欽國公司內部間有借牌一事，因此原判決此部分之心證形成推論並無違反經驗法則可言。
至於上訴意旨對原判決採信證人陳秋誠（欽國公司職員）證詞所為之指摘（即為何證人對發生在後之事實答稱：「記憶不清」。
而對發生在前之事實反而有所記憶，此點有違常情，認其證詞不應採信），但鑑於原審法院所訊問事實內容之特徵，時間在後者是帳號等細項資料，時間在前者則為「欽國公司有無承包某工程」之單一事實，則證人會不記憶發生在後之細節事實項，而對事實發生在前之單一事實有所認知，亦屬人情之常，並無異常可言。
㈣總結以上所述，在現行稅務法院上開法律論點基礎下，原判決之最終判斷結論尚無違法可言。
上訴論旨指摘原判決認事用法違誤各節，在現行法制架構及司法實務見解下，自屬於法無據，是其本件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 5 月 30 日
書記官 莊 俊 亨