最高行政法院行政-TPAA,97,判,501,20080529,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第501號
上 訴 人 北方之星視聽歌唱
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年7月31日高
雄高等行政法院95年度訴字第267號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人涉嫌於民國87年5月22日至同年12月31日間，使用其他免稅菸酒商及一般稅額計算商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，銷售額計新臺幣（下同）40,799,992元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅2,168,384元，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）於91年12月16日查獲，移送被上訴人審查違章成立，核定補徵營業稅2,168,384元，並按所漏稅額處10倍之罰鍰計21,683,800元（計至百元止）。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件被上訴人移送方向公司、鄭左豹、林美瑛等人違反商業會計法等案件，認北方之星視聽歌唱（合夥）係鄭左豹、戴德銘等人主導本件逃漏營業稅，實係鄭左豹透過會計林美瑛委託記帳業者黃慶祥虛設，用以分散營收，逃漏營業稅及營利事業所得稅，有臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書、南機組移送書認定屬實及經鄭左豹在臺灣高雄地方法院93年度訴字第2569號供承不諱。
然被上訴人又將所逃漏稅捐全數由上訴人代表人甲○○負擔，顯然違反禁反言法則。
上訴人代表人並非北方之星視聽歌唱之實際負責人，並未實際投入勞務及資本，無稅負能力。
該商號實際負責人為鄭左豹，且鄭左豹亦已返國並承諾負一切責任，被上訴人既未舉證證明上訴人係實際負責人，是否確有該營業收入，即背離禁止臆測課稅的基本原則，其據此裁罰，自屬裁量之濫用且違背司法院釋字第607號解釋。
此外，被上訴人從未以文書送達命鄭左豹及戴德銘提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其逕依同業利潤標準核定，顯然違法。
而被上訴人不向南機組調相關資料，執意上訴人提出，顯然漠視上訴人無履行該義務之能力，自有失當。
再者，依司法行政部69年6月30日台六九函民字第6804號函意見，北方之星視聽歌唱既已清算完畢，應依民法第681條規定逕對各合夥人執行合夥未繳清之欠稅，被上訴人未向各合夥人催繳欠稅，僅向甲○○一人處分，即屬違誤。
另南機組移送書敘明甲○○係北方之星視聽歌唱人頭負責人，93年度偵字第8404、14120號起訴書則認定實際負責人為鄭左豹、戴德銘，該二人係詐術逃漏稅捐之犯罪行為人，甲○○並未被移送及起訴詐術逃漏稅捐，而北方之星視聽歌唱等均由林美瑛按期申報並繳納營業稅，自無以詐術逃漏稅捐，核課期間應為5年，本件核課時效自已完成。
又被上訴人明知上訴人代表人係人頭，無營收，竟處最高罰鍰10倍，置94年6月修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於不顧，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第10條之規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定及原核定）。
三、被上訴人則以：
㈠關於補徵營業稅部分：上訴人清算人甲○○雖已辦理91年9月30日至同年11月6日之營利事業所得稅決算申報及清算申報，然經查獲自87年5月22日起，有短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅及營利事業所得稅情事，則上訴人尚未合法清算完結，自不生清算完結之效果，本件是補徵上訴人87年度營業稅，納稅主體（納稅義務人）是「北方之星視聽歌唱」，甲○○則為「北方之星視聽歌唱」清算人（代表人），依稅捐稽徵法第19條第1項前段及行政程序法第69條第2項規定，本件應補徵稅額之繳款書即應以甲○○為送達對象，洵無不合。
至上訴人主張被上訴人應向各合夥人催繳欠稅，非僅向甲○○一人處分云云，此乃係執行問題，尚不得將其債務清償之責任範圍與應受送達之權利義務關係相提並論。
又本件違章事實，有方向公司總會計林美瑛於91年11月8日在南機組第4、5次調查筆錄附卷佐證。
至上訴人主張其實際負責人為方向公司負責人鄭左豹、戴德銘，且鄭左豹已返國並承諾負一切繳納責任，並證明甲○○等人確係其員工，係擔任人頭負責人云云，則上訴人自應舉證以實其說。
惟上訴人所提之證據無非係以高雄市稅捐稽徵處89年刷卡機查核專案作業計畫、南機組移送書及臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書認定。
然查前開案情大要、移送書及起訴書所認定之事實係認上訴人係有營業之情事，是則，上訴人竟以該案情大要、移送書及起訴書，與鄭左豹親筆立具承諾書作為其並無營業事實、未有實際營收之佐證，顯係無稽，自屬未盡其舉證責任，況該刑事案尚未判決確定，在無其他相關資料佐證下，自不能認其主張之事實為真實。
縱該主張係屬確實，亦係上訴人與訴外人鄭左豹於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此得主張其不負其於擔任上訴人清算人依法應負擔之公法上稅捐義務。
再按，本案上訴人係從事經營視唱中心（KTV）之營利事業，既經南機組查獲，被上訴人自應依規定通知上訴人提示85至89年度營業帳簿、進銷項憑證等文據供核，然經以92年11月19日及92年12月23日財高國稅審三字第0920086501號及0920097020號函文姚東明（戶籍地址：高雄市左營區建業新村194號）均遭郵局以招領逾期退回，嗣上訴人涉嫌違章期間89年6月3日登記負責人張桂迄亦未提供任何帳證，是被上訴人乃依查得資料，補徵營業稅2,168,384元，於法尚無不合。
本件核屬係以積極詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條規定其核課期間為7年。
㈡關於罰鍰部分：如前所述，本件違章屬實；
因上訴人已同時涉及稅捐稽徵法第44條未依法給予他人憑證及營業稅法第51條第3款規定，原處分就行為罰及漏稅罰擇一從重論處，並無不當。
又，被上訴人審酌上訴人以不當方法逃漏稅捐、上訴人違章情節重大，乃按所漏稅額處10倍罰鍰，不惟在法定之裁罰倍數之內，亦與財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」相符合，自難謂被上訴人所為之裁罰處分有逾越權限或裁量權濫用之違法情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠營業稅部分：
⒈本件違章事實，有方向公司總會計林美瑛於91年11月8日在南機組調查筆錄影本附於原處分卷可稽。又訴外人鄭左
豹、戴德銘二人為逃漏應按加值型及非加值型營業稅法第
12條第2款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據百分之25稅率繳納之營業稅，自85年間起先後委請訴外人張桂等人擔任北方之星視聽社有女陪侍之視聽歌唱業之登記負責人，
再委由亦具有幫助逃漏稅捐概括犯意之會計林美瑛設立無
實際營業之如鴻、禾茂、明諠、銘宣、仁旋、柏裕、承萱
、鈺昱、尚生、旭生等十家菸酒免稅商店及北方之星等七
家適用一般稅率之小吃店，並分別向銀行申請加入特約商
，而取得授權使用刷卡機後，即將該刷卡機分別置於金球
之星視聽社等七家視聽社之營業處所，完全供作上開視聽
社對外營業使用，並製作內容不實之營業稅申報書，持向
高雄市稅捐稽徵處申報，藉以逃漏營業稅，涉嫌違反稅捐
稽徵法等犯行，業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官提起
公訴在案，亦有該署93年度偵字第8304、14120號檢察官起訴書影本附於原處分卷可按。是本件上訴人（合夥）所
經營者為有女性陪侍之視聽歌唱業，其於87年5月22日至同年12月31日間，利用前述經營免稅菸酒買賣之營業人及一般稅率之小吃店向收單機構申請授權之刷卡機，轉供給
在上訴人店內消費之客人結帳付款時刷用，而上訴人則將
上開刷卡機之刷卡交易金額均歸戶為經營免稅菸酒買賣之
營業人及一般稅率之小吃店之銷售額，藉以規避實際銷售
額，並逃漏稅捐，其漏報系爭銷售額之違章行為，洵堪認
定。
⒉又北方之星視聽歌唱（合夥）為銷售貨物或勞務之營業人，在更名為金色年代前，依行為時營業稅法第2條第1款規定，即為營業稅之納稅義務人；
且依財政部83年5月18日台財稅第831593563號函釋，合夥之營利事業在未辦理決算及清算申報前，其納稅義務仍屬存在。本件北方之星視
聽歌唱合夥組織，於91年11月7日始辦理清算申報，系爭營業稅發生在清算申報前之87年5月22日起至同年12月31日止，自應以北方之星視聽歌唱（合夥）為納稅義務人，
委無疑義。
⒊再依商業登記法第9條第1項、民法第679條及稅捐稽徵法第19條第1項前段之規定，本件發單自應向北方之星視聽歌唱（合夥）之代表人送達，始謂適法。
本件上訴人於87年變更為合夥組織，原負責人為姚東明，88年9月21日變更負責人為歐陽建華、89年6月3日變更負責人為張桂、90年12月19日變更負責人為甲○○，有合夥契約書、高雄市稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡及高雄市稅捐稽徵處鼓山
分處營利事業設立登記查簽表等資料附於原處分卷可稽，
前揭營業變更登記查簽表上有甲○○本人簽名。而上訴人
亦不否認前揭簽名真正（參見原審95年7月4日辯論期日筆錄），足認甲○○確係知情，且同意為上訴人合夥之負責
人無訛，自應負稅法上代表人應有之義務，尚不因上訴人
爭執其僅為掛名人頭即予免責。則本件處分自應以發單時
之代表人甲○○為應受送達人，被上訴人原將處分書等文
件，向變更前之代表人姚東明送達，該送達自不合法，被
上訴人主動撤銷，並改按上訴人變更後代表人甲○○重行
送達系爭營業稅違章隨課核定稅額繳款書、違章案件罰鍰
繳款書及處分書，依行政程序法第117條規定，尚非無據。
⒋第查，本件營業稅違章隨課核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及違章案件罰鍰處分書分別載明：「營業人名稱
：北方之星視聽歌唱；負責人：甲○○」及「受處分人：
北方之星視聽歌唱；負責人：甲○○」是觀其所載內容，
原處分核課之對象係為「北方之星視聽歌唱」，亦即合夥
全體，甲○○並非本件核課處分之對象，僅因其係上訴人
之負責人，故乃於「負責人姓名」一欄載明為「甲○○」
，並按稅捐稽徵法第19條第1項前段之規定，向上訴人代表人甲○○為送達，是上開處分於法均無不符。至本件上
訴人代表人另爭執其因工作原因，不得已列為負責人，無
稅負能力云云，然縱該主張係屬確實，亦係上訴人代表人
甲○○與訴外人鄭左豹於私法上是否發生損害賠償法律關
係之問題，並不因此得主張其解免擔任上訴人負責人期間
依法應負擔之公法上稅捐義務。
（本院91年度判字第1518號參照）。
⒌另上訴人代表人既為北方之星視聽社登記之負責人，本應盡協力義務提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便被上
訴人查核，然因其自認未能提供帳證資料，是被上訴人依
其查得資料，核定銷售額，且因上訴人漏開統一發票並漏
報銷售額，逃漏營業稅而予補徵，揆諸司法院釋字第218、537號解釋意旨及說明，尚無不合。
⒍本件上訴人係利用免稅菸酒商及一般稅額計算商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，短漏開統一發票並漏
報銷售額，案經南機組91年12月16日查獲，並以93年2月2日調南機肅字第09376101131號刑事案件移送書移送在案，則上訴人（合夥）之行為核屬係以積極詐術或其他不正
當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，雖上訴人代表人未列
為刑事被告，然此與合夥營利主體積極以詐術或其他不正
當方法逃漏稅捐行為，顯不相涉。
㈡違反營業稅法裁處罰鍰部分：業如前述，本件違章事證明確；
且營業稅法第51條第3款就短報或漏報銷售額者，明文規定應按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，而被上訴人審酌上訴人以不當方法逃漏稅捐、上訴人違章情節重大，乃按所漏稅額處10倍罰鍰，不惟在法定之裁罰倍數之內，亦與財政部「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中，就關於營業稅法第51條第3款「短報或漏報銷售額者」，其違章情形第4點「以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者」，其裁罰金額或倍數規定為「按所漏稅額處10倍之罰鍰」相符合，自難謂被上訴人所為之裁罰處分有逾越權限或裁量權濫用之違法情事。（本院80年度判字第432號判決參照）。
㈢綜上所述，上訴人之主張均無可採。
則被上訴人以上訴人使用其他免稅菸酒商及一般稅額計算商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，銷售額計40,799,992元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅2,168,384元，核定補徵營業稅2,168,384元，並按所漏稅額處10倍之罰鍰計21,683,800元（計至百元止），其認事用法，尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠北方之星視聽歌唱之實際負責人、實際營業人為鄭左豹、戴德銘（高雄市議員），甲○○僅係掛名人頭，並非實際營業人，並未實際投入勞務及資本，自非從事經濟活動之經濟主體，且北方之星視聽歌唱所有營業收入，依上訴人所提呈之高雄市稅捐稽徵處89年刷卡機查核專案作業計劃、南機組移送書、起訴書及高雄地院93年度訴字第2569號林美瑛、黃慶祥調查筆錄、監聽、搜索、扣押、清查資金流向結果等公文書，均足確證鄭左豹、戴德銘係實際負責人，並有上開刑案內證據清單之匯款明細、存款憑條、匯款申請書可證，所匯資金流向最終歸屬為鄭、戴二人，甲○○並無任何營業所得，足證甲○○並無稅負能力；
原判決未察，而維持原處分，顯違反實質課稅原則、租稅公平原則、量能課稅原則、租稅法律主義，違反司法院釋字第607、218、356、420、496、500、503、275號解釋及營業稅法第41條第1項第2款之規定。
㈡93年度偵字第8404、14120號起訴書認定，被上訴人所指之如鴻、承宣、鈺昱、北方之星視聽歌唱，均由林美瑛按期申報並繳納營業稅。
是上訴人已在規定期間內申報並無以詐術或其他不正當逃漏稅捐之犯行，依稅捐稽徵法第21條之規定，其核課期間為5年；
原判決認定上訴人有詐術逃漏稅捐，核課期間為7年，自有判決不備理由及判決理由矛盾之違法，且違反前開法文之規定。
㈢鄭左豹出具之承諾書確與前開證據相符，原判決未詳深究。
又原處分機關疏於實地查訪本件實情、原判決亦未深入勾稽，摒棄不採稅、調檢公文書，亦未敘明其所以不採納之理由，顯悖採證法則。
且上訴人於原審提出多項主張，原判決只以「核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述」全部抹殺，未於判決理由內敘明其何以不採納之理由，有判決不備理由之違法。
㈣合夥財產，依民法第668條之規定，為合夥人全體公同共有。
上訴人既係合夥組織，原處分未以主體合夥人為受處分人，顯然違反稅捐稽徵法第12條、第19條之規定，原判決未通知莊玉琴、蔡顯漢參加訴訟，訴訟程序已有違誤，又未撤銷原處分，以資糾正，自有適用法則不當之違法且違反上開法文規定。
㈤查94年6月之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表同於營業稅法第51條第3款規定，短報或漏報銷售額「按所漏稅額處2倍之罰鍰。
但…。」
。
上訴人係被偽造文書之人頭，並無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為（此部分係鄭左豹、戴德銘如前所述），原處分明知上訴人係人頭，無營收，名下沒有任何財產，故意處以最高罰鍰10倍（即2,168萬3,800元），置上開倍數參考表於不顧，未具體敘述理由，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第10條之規定，原判決並違反司法院釋字第339號解釋等語。
六、本院按：
㈠本案涉及上訴人漏稅違章行為補稅裁罰處分之合法性判斷，上訴人對客觀之違章事實並不否認，但其上訴理由集中在處分規制效力之主體歸屬對象，並兼及核課期間與裁罰金額。
惟查上訴人前開上訴理由均非可採，爰說明如下：
⒈首先從法制規劃之角度言之，現行財經法對有關獨資合夥等不具法人資格之商號組織之管理，並不採取民事法上之
建置原則（即不承認行號組織之獨立主體地位，將其營業
財產與資本主之其他財產，在法律上同樣看待，而不分別
處理），反而取向於財經管制之目標，將不具法人資格之
商業行號組織予以「主體化」，承認該商業行號在財經行
政法上為獨立之權利主體，可以享受權利，負擔義務（例
如所得稅法之營利事業或營業稅法上之營業人）。而從此
又可衍生出以下之法理原則：
⑴以上財經法制建置原則一經採行，即意味不具法人資格
之商業行號，不問其為獨資或合夥，基於財經行政法制
上之主體地位，其因營業所須之財產，以及營業中後續
所獲得之收益，即會與其資本主之其他財產分離，而構
成該組織往後財經行政所生義務的第一層次擔保（責任
財產），只有在該第一層次之擔保（責任財產）有所不
足，而擔保不足原因出自資本主之濫權時（例如沒有對
營業財產進行有效之管理，或在稅捐未繳納前，先將獲
利留入私人名下），才會本諸「穿透說」之法理，由資
本主直接負責。而資本主之此等責任，學理上認為其性
質屬「賠繳義務」，以資本主濫權行為致未清償之債務
為限，但現行實證法（稅捐稽徵法第13條、第14條參照）仍規定為「擔保義務」（參閱黃茂榮教授著稅法總論
（第一冊)第269頁）。
⑵而商業行號在財經法制既有權利主體之地位，因此基於
管理上之需求，均要求事前為登記。不經設立登記之商
業行號，雖然仍會因其實際從事之營業行為，而被認定
為財經行政上之權利主體。不過一旦完成登記，則當然
取得商業行號之資格（簡言之，設立登記是取得財經行
政權利主體地位之充分條件，但非必要條件）。
⑶又商業行號在為設立登記時，其負責人之特定，為登記
內容不可或缺之一部（商業登記法第8條第1項第6款參
照），而負責人即為商業行號之代表人。雖然法律明文
，商業行號之負責人必須為資本主（商業登記法第9條
第1項參照），但當有人出於自願登記為商業行號之負
責人者，亦可視為一種「勞務出資」，使其成為資本主
中之一人。
⑷此外當特定人對外為「參與該商業行號」之意思表示時
，就算其沒有實際擔任負責人之意思，亦應對民法第86
條前段「心中保留」之規定，用「目的性擴張」之法律
補充手段，將原來確保交易安全之規範意旨，擴張到確
保行政管制之有效性上，而認該特定人應受其對外所為
公法上意思表示之拘束。使自願代表商業行號之人，實
際負擔管理商業行號之責任，並踐履商業行號應盡之財
經法義務。
⑸以上法律補充之推理邏輯，其背後之規範意義在於：
①如果容許商業行號之登記負責人任意主張其非該商號
之實際負責人者，則往後財經登記制度必然是人頭充
斥，整個財經管理機制即行動搖，這會導致無效率之
結果。
②反之，如果要求商業行號之「登記負責人」負擔踐行
該行號之財經法上責任，名實不符之登記負責人即會
大量減少。而且採行此一見解，實際操控商業行號活
動之資本主，仍然可以透過「穿透說」之理論，使其
與登記負責人間負不真正之連帶責任，因此也不會違
反實質課稅原則。
③至於登記負責人之責任是否會過於沈重，而違反比例
原則一節，實則其責任內容，原則上還是上述第一層
次之擔保責任。只要該登記負責人能有效管理好商業
行號所屬之營業財產，即不會使其固有財產遭到商業
行號公法上債務之拖累。至於其管理行號營業財產責
任之產生，正是因為其志願擔任行號登記負責人，國
家從財經行政之有效管理而賦與者，此等責任在其登
記為行號負責人之始，即可清楚預見，並無難以事前
控管之風險，因此並無違反比例原則。
⒉在上開法理基礎下，本案上訴人主張之各項上訴理由均非可採，爰說明如下：
⑴本案中有鄭左豹、戴德銘二人在財經行政上之責任，可
以透過上述「穿透說」之法理，予以處理。但其二人之
責任，並不影響甲○○為上訴人之負責人地位。
⑵又因為商業行號在財經行政法上具有權利能力，且甲○
○應承擔行號負責人管理上訴人行號之責任，所以相關
行政程序以甲○○為對象，亦無錯誤可言。
⑶上訴人之違章責任建立在其負責人甲○○違反誡命規範
之基礎上。甲○○身為行號之登記負責人，在公法上負
有有效管理上訴人行號營業活動及營業財產之作為義務
，然其對特定人用上訴人名義所為、已涉及詐術之重大
漏稅違章行為，竟故意不予聞問，任由事態演變，致生
鉅額漏稅結果，嚴重違反對上訴人行號之管理責任，自
有漏稅違章故意，應由上訴人負擔違章責任，且因其情
節重大，處以最高額度之罰鍰，亦難指為裁量違法。至
於上訴意旨所稱：「本件違章情節為短報或漏報銷售額
，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表僅能處以一倍
罰鍰」云云，因其漏稅行為已涉及詐術，已非前開裁量
基準所能涵蓋者，是以被上訴人在本案中所諭知之裁罰
倍數，亦無違反平等原則或行政自我拘束原則可言。
⑷另本案核課期間之計算，究竟為5年或7年，取決於本案之漏稅違章行為是否「故意以詐欺或其他不正當之方法
」為之者（稅捐稽徵法第21條第1項第3款參照）。
由於本案中上訴人經營之特種營業，營業稅稅額較高，而却
有第三人取具較低稅率之刷卡機，供消費者刷卡付費，
此等行為已是施用「詐術」之方法，來逃漏營業稅。而
甲○○對此置而不問，自應對各該第三人詐欺行為所生
之漏稅結果，負擔故意違章責任，是以本案之核課期間
應為7年，而非上訴人主張之5年，而原核課及補稅處分
，並無違反核課期間。
⑸此外正因為商業行號在財經行政法上具有權利主體之地
位，所以稅捐稽徵機關所為補稅裁罰處分之規制對象，
自然也應為該商業行號，不需再對該商業行號背後之資
本主為處分。
㈡總結以上所述，原判決認事用法並無違背法令之處，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，於法無據，是其本件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 5 月 30 日
書記官 莊 俊 亨