最高行政法院行政-TPAA,97,判,511,20080605,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第511號
上 訴 人 安麗日用品股份有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 張 芷
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年7月5日臺北
高等行政法院94年度訴字第3057號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人於民國92年3至4月進口貨物，原由海關代徵營業稅之進項憑證，已申報扣抵銷項稅額，嗣經海關通知退還92年3至4月之營業稅額計新臺幣（下同）1,255,985元，未於發生進貨退出或折讓當期申報並扣減進項稅額。
案經被上訴人所屬松山分局查獲後，依法審理核定上訴人逃漏營業稅計1,255,985元（上訴人已於92年10月1日補繳），並按上訴人所漏稅額處1倍罰鍰計1,255,900元。
惟上訴人就前開罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以94年2月3日財北國稅法字第0940233864號復查決定，駁回其申請；
上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回；
上訴人猶不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：
㈠系爭營業稅，係上訴人前於92年3至4月向國外進口貨物，其由海關依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條規定代徵之進口營業稅，嗣向海關申請退回經核准，並於92年4月經海關通知領回該退稅款，並無被上訴人所謂虛報進項稅額情事。
㈡本件上訴人迄今均未接獲被上訴人調查系爭事項之任何通知，經調閱被上訴人查核原卷之文件，卷附僅有被上訴人所屬松山分局92年9月10日財北國稅松山營業字第0920206938號函副本附案，並無寄發證明（無郵局寄送證明），亦無送達證明（雙掛號送達回執）；
且上開函文內容係通知上訴人「攜帶海關進口貨物稅費繳納證明及稅單號碼」等文件，至松山分局接受調查，顯見被上訴人所援用之調查函，係為調查上訴人之海關進口貨物稅費，並非本件系爭營業稅事件之調查，則被上訴人以該發函日堅認92年9月10日為本件之調查基準日，顯有調查基準日錯置之違誤。
㈢蓋系爭退稅款因上訴人作業疏忽，致未於發生退稅之當月進項稅額中申報扣減，惟上訴人於事後整理內部資料時即自行發現，而於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，上訴人旋即於92年10月1日自動加計利息向國庫補繳納系爭稅款，並於同年月2日向被上訴人所轄松山分局補申報營業稅在案，則依稅捐稽徵法、行政程序法及財政部80年8月16日台財稅第801253598號函規定，即符合自動補報繳加息免罰之適用。
然被上訴人一方面受理上訴人加息補申報，另一方面又否認此係自動補報繳情事，顯然前後矛盾等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
㈠本件被上訴人所轄松山分局之所以對上訴人進行調查，係基於財政部財稅資料中心產出之營業人進銷憑證交查異常查核清單，上訴人未於發生進貨退出或折讓當期申報並扣減進項稅額，其逃漏稅違章事證明確，並於92年9月10日財北國稅松山營業字第0920206938號函請上訴人提供海關進口貨物稅費繳納證明及稅單號碼，該調查函依財政部80年8月16日台財稅第801253598號函規定，本件調查基準日為92年9月10日，至為顯然。
本件上訴人係於被上訴人發函調查後之92年10月1日始自動補繳，自無稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報繳免罰之適用。
㈡又稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之免除處罰，係以「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」為限，與納稅義務人是否知悉短漏稅額等之事實無涉。
故而，上訴人僅以其已完成自動補報補繳並為主管稽徵機關所受理，並以該「調查基準日」應為納稅義務人知悉其為被調查對象之日作為抗辯理由，實無法律上之依據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠上訴人係經營一般家庭器具用品、化妝品、食品、環境衛生用藥買賣進出口貿易及酒類輸入等業務，經被上訴人所屬松山分局依財政部財稅資料中心列印產出之營業人進銷憑證交查異常查核清單，發現上訴人92年3至4月取得海關代徵營業稅之進項憑證，已申報扣抵銷項稅額，嗣經海關退還營業稅額1,255,985元，未於發生進貨退出或折讓當期申報並扣減進項稅額，此有於財政部財稅資料中心產出之營業人進銷憑證及交查異常查核清單附原處分卷可稽，復為上訴人所不否認，其逃漏稅違章事證明確，被上訴人所屬松山分局以92年9月10日財北國稅松山營業字第0920206938號函請上訴人提供海關進口貨物稅費繳納證明及稅單號碼，該調查函依財政部80年8月16日台財稅第801253598號函規定，本件調查基準日為92年9月10日，至為顯然。
㈡又稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之免除處罰，係以「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款」為前提，且該補報補繳時點須以該案件「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」為限，本件被上訴人所屬松山分局依製表日期為92年8月15日之上開營業人進銷憑證交查異常查核清單查獲知悉上情，並於92年9月10日發函調查，本件上訴人因海關退回之營業稅額，未於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之，係於被上訴人所屬松山分局92年9月10日知悉並發函調查後，始於92年10月1日辦理補繳，自不符稅捐稽徵法第48條之1第1項之免處罰鍰要件，被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰1,255,900（計至百元止），核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠系爭營業稅係上訴人向國外進口貨物，由海關代徵之進口營業稅，嗣因國外供應商報價錯誤，經上訴人檢證向海關申請退回溢繳，並經核准、通知領回，故上訴人並無違法逃漏營業稅，本件自非營業稅法第15條第2項後段及第51條第5款規範應予處罰及調查基準日認定適用範疇。
原判決率引前開法文及函釋執為判決依據，顯有判決適用法規錯誤之違法。
㈡上訴人已於92年10月1日自動加計利息向國庫補繳納系爭稅款，並於同年月2日向被上訴人所轄松山分局補申報營業稅在案，本件確實符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳加息免罰之規定；
然被上訴人一方面受理上訴人加息補申報，另一方面又否認此係自動補報繳情事，顯然前後矛盾；
原判決未對其合法性，依法論究，顯有判決不備理由之違誤。
㈢上訴人迄今均未接獲被上訴人調查系爭事項之任何通知，卷附僅有被上訴人所屬松山分局92年9月10日財北國稅松山營業字第0920206938號函副本附案，並無寄發證明（無郵局寄送證明），亦無送達證明（雙掛號送達回執）；
且上開函文內容係函知上訴人攜帶「海關進口貨物稅費繳納證明」接受調查，並非調查本件營業稅事件，原判決卻執該發函日，堅認92年9月10日為本件之調查基準日，顯有調查基準日錯置之違誤，亦有未依調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，為公平之判決，原判決當然違背法令等語。
為此，請求廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
六、本院按：
㈠本案依原法院調查相關證據所確定之客觀事實，其事實特徵為：
⒈進口之貨物，經海關向貨物進口營業人代徵營業稅後放行，由貨物進口營業人取得該批貨物，並在國內行銷。
⒉該營業人應繳之營業稅額為：將其因行銷所生之銷項稅額減去其因向海關繳納進口營業稅而取得之進項稅額之餘額
。
⒊但事後該進口營業人以進口貨物之稅基計算有誤（即對貨物進口價格之認定偏高）為由，向海關請求退還部分溢繳
之進口營業稅。此時其原來用以扣抵銷項稅額之進項稅額
即會溯及地改變（金額變少），對應之應納營業稅額亦因
此會溯及地對應增加。
⒋可是該進口營業人卻沒有在取得海關退還之進口營業稅後，立即在日期所屬之稅捐週期內，申報並調整其當期繳納
之營業稅。而在稅捐機關發動調查程序後才申報繳納。
㈡而營業稅之稽徵，復有下述基本法理，必須先予澄清：
⒈按營業稅之課徵，其法制上之基本建置原則為「消費地主權原則」，因此貨物或勞務在出口時須退稅，進口時須課
稅。
⒉又因為現行營業稅法制原則上採取加值型之設計，故營業人在每一稅捐週期應納之營業稅額，為其當期之銷項稅額
，減去進項稅額之餘額。可是每期之進、銷金額，都可能
因為事後之銷售基礎行為有改變（例如銷貨退回或銷貨折
讓），而須調整。現行法為了避免計算上之繁難，設計為
「向後計算」，要求納稅義務人在發生改變之稅捐週期申
報，並調整其對應稅額。
⒊進口貨物而在國內轉售之營業人，在「國外出口退稅」，以及「各個稅捐法域各有稅捐高權」之情況下，自無法取
得出口商開立之進項憑證，因此其進項稅額即為海關代徵
之進口營業稅，進項憑證則為海關開立之繳稅證明。若該
營業稅額事後海關有退還，在法律上即應評價為營業稅法
第15條第2項所稱之「進貨折讓」。
其未在該進貨折讓發生之稅捐週期申報，並繳納扣減該折讓進項稅額後之當期
營業稅額，自有漏稅違章結果發生，而應對其科罰。
㈢是以原判決本諸上開法理，結合本案之相關事實，認定上訴人有違反營業稅法第15條第2項之規定，而造成漏稅結果，且上訴人對此漏稅結果主觀上有過失，而維持被上訴人所為之裁罰處分，自無違法可言。
㈣上訴意旨所稱：「本案無涉於營業稅法第15條第2項後段及第51條第5款之規範」一節，顯係對上開法制架構缺乏正確之認知，其主張自非可採。
又其主張：「本案符合稅捐稽徵法第48條之1所定『自動補繳免罰』之構成要件，應不予處罰」一節，原判決已明白交待：「上訴人補繳稅款日為92年10月1日，而被上訴人之調查發動日至少不晚於92年9月10日，是以本案不符合稅捐稽徵法第48條之1之免罰構成要件」等情，此等法律見解尚無違誤。
對此上訴意旨雖謂：「調查日期之認定應以稅捐稽徵機關將調查之意圖已對外表示為必要，不包括其內部之調查」云云，但此等論點顯與現行司法實務意見不符，自非可採。
㈤總結以上所述，原判決認事用法並無違背法令之處，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，於法無據，是其本件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 王 德 麟
法官 林 樹 埔
法官 黃 清 光
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 6 日
書記官 莊 俊 亨