最高行政法院行政-TPAA,97,判,514,20080605,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第514號
上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 第一商業銀行股份有限公司
代 表 人 乙○○

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年6月29日臺
中高等行政法院95年度訴字第166號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣被繼承人李許彩雲於民國90年6月3日死亡，繼承人未申報遺產稅，經上訴人所屬北港稽徵所於93年3月29日核定遺產總額為新臺幣（下同）42,815,600元，遺產淨額34,415,600元，應納稅額9,050,148元。
被上訴人為被繼承人李許彩雲連帶保證債務之債權人，於94年4月14日申請重新核定遺產稅，主張被繼承人李許彩雲之遺產總額應扣除其連帶保證之未償債務，經上訴人所屬北港稽徵所於94年5月30日以中區國稅北港一字第0940006261號函復該遺產稅核定案業已確定，被上訴人不服，提起訴願，訴願機關財政部以該函非為行政處分為由而予以不受理決定，被上訴人仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：
㈠臺灣雲林地方法院（執行法院）以94年3月14日雲院瑜94執辛字第343號函核准予被上訴人代位李許彩雲之繼承人，代位申報遺產稅並辦理繼承登記。
被上訴人既為代位申報人，就本件之遺產稅核定，當然為利害關係人。
又，被上訴人於94年4月14日代位申報，上訴人於94年4月25日來函要求被上訴人補正相關資料（含8,000萬元債務之證明）。
被上訴人又於94年4月28日補正債權相關證明文件後，請求上訴人將被繼承人李許彩雲積欠債務自遺產扣除。
嗣上訴人所屬北港稽徵所以94年5月30日中區國稅北港一字第0940006261號函復否准被上訴人所請。
該上訴人所屬北港稽徵所之回函係行政處分，且上訴人依法可代位申報遺產稅，當然為系爭遺產稅之利害關係人，原訴願決定以其非利害關係人顯有誤會；
縱上訴人認系爭遺產稅因李許彩雲之繼承人未提起行政爭訟致遺產稅額之核定已確定，但其僅具形式確定力，被上訴人依行政程序法第128條規定申請撤銷、廢止或變更原核定非法所不許。
㈡本件被繼承人李許彩雲生前因抵押及連帶保證，對臺南縣七股鄉農會負有8,000萬元之債務，除有主債務人之借據4紙可資證明外，另有約定書影本8紙及臺灣雲林地方法院93拍字第319、320、321、322號民事裁定影本各乙紙可稽，確定屬於被繼承人李許彩雲之債務，自屬李許彩雲死亡前未償債務，從而，被上訴人自可主張李許彩雲連帶保證之債務8,000萬元確屬其死亡時未償債務，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除等語，求為判決將訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：
㈠被繼承人李許彩雲於90年6月3日死亡，繼承人未申報遺產稅，經上訴人所屬北港稽徵所於93年3月29日核定，納稅義務人對核定之稅捐未申請復查已告確定，合先敘明。
㈡本件係遺產稅之核課，屬公法上之核定案件，依遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人依序為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人或依法選定遺產管理人。
被上訴人並非上揭各順序之遺產稅納稅義務人，且無遺產及贈與稅法上之利害關係，至其與被繼承人李許彩雲間，因私法上連帶保證債務之債權債務關係，並不影響公法上課稅之核定，亦即其僅事實上之利害關係，尚非法律上之利害關係人。
至上訴人所屬北港稽徵所94年5月30日中區國稅北港一字第0940006261號函，係就系爭遺產稅業已確定之事實敘述，並非對被上訴人有所處分，被上訴人並不因該函而受到具體的法律上效果之拘束。
故被上訴人對非行政處分事項提起訴願，程序顯有未合。
另系爭函文非行政處分及被上訴人非遺產及贈與稅法上之利害關係人已如前述，其自無公法上請求撤銷、廢止或變更行政處分之權利；
況李許彩雲之遺產稅核課事件，繳納期間於93年6月25日屆滿，納稅義務人對核定之稅捐並未申請復查，該核課事件於93年7月25日已確定，被上訴人於94年4月14日申請重新核定亦已逾行政程序法第128條第2項規定，應自法定救濟期間經過後3個月內申請之期限等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分予以撤銷，係以：
㈠債務人公法上之權利，債權人可否代位行使，學說上雖有不同之見解，但以「可類推適用民法規定」為通說。
又因行使代位權而提起行政救濟之爭訟行為，債權人亦得以自己名義代位行使（本院89年度判字第583號判決參照）。
㈡李許彩雲生前因抵押及連帶保證，對臺南縣七股鄉農會負有8,000萬元之債務，上開債務於86年間違約不繳息，嗣李許彩雲於90年6月3日死亡，而被上訴人於91年3月26日因法人合併取得上述債權及抵押權，乃聲請強制執行，拍賣上述李許彩雲所遺留之抵押物。
因李許彩雲之繼承人就李許彩雲之遺產未辦繼承登記，被上訴人經臺灣雲林地方法院（執行法院）以94年3月14日雲院瑜94執辛字第343號函准予被上訴人代位李許彩雲之繼承人，代位申報遺產稅並辦理繼承登記。
而遺產稅之申報係屬公權之行使，臺灣雲林地方法院94年3月14日雲院瑜94執辛字第343號函核准予被上訴人代位李許彩雲之繼承人，代位申報遺產稅並辦理繼承登記，因繼承人李金亮怠於行使申報之權利，依稅捐稽徵法第50條規定及類推適用民法有關代位權規定之法理，被上訴人依稅捐稽徵法第17條及第35條規定代位李許彩雲之繼承人申報並請求將被繼承人李許彩雲生前未償債務自遺產中扣除等請求，在程序上尚難認為不合法。
㈢本件被繼承人李許彩雲為系爭債務之連帶保證人，並由李許彩雲提供其所有之土地設定抵押權為擔保，是李許彩雲不但為系爭債務之連帶保證人，同時為物上保證人。
又查系爭債務因未按期繳息，借款人即債務人已喪失期限利益，應立即全部償還，均於被繼承人死亡前已到期，臺南縣七股鄉農會於87年6月22日聲請臺灣雲林地方法院拍賣抵押物（被上訴人於91年3月26日因法人合併取得上述債權及抵押權），均已確定，並聲請臺灣雲林地方法院民事執行處拍賣抵押物之強制執行，被上訴人於被繼承人生前已取得執行名義，此亦有被上訴人提出之臺灣雲林地方法院民事執行處通知為憑，足證被繼承人死亡時，系爭債務業已發生，被繼承人對系爭債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，依民法第273條第1項、第873條第1項之規定，該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，非不得自遺產中扣除等由，為其判斷之論據，而將訴願決定及原處分均予撤銷。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠上訴人所屬北港稽徵所94年5月30日中區國稅北港一字第0940006261號函復內容，非屬准駁之行政處分，而係告知遺產稅核定確定之事實，及可申請比例代繳之指導，屬觀念通知，自不得提起行政爭訟。
原審法院未裁定駁回其訴之不合法，卻從實體上撤銷訴願決定及原處分，即有不適用法令之違法；
且原判決理由並未論述系爭函文如何構成行政處分要件之理由，亦為「判決不備理由」。
又本件核定之稅捐迄今未繳納，有徵銷明細檔查詢紀錄可稽，被上訴人並無代繳稅捐之事實。
且依財政部93年8月30日台財稅字第09304535211號令之規定，被上訴人縱有代繳，亦非稅法上所稱之代繳人，自無從取得代位權；原判決有適用法規不當之情形。
㈡倘因系爭函文之說明三、四有就本件不符合扣除未償債務之敘述，而認已有駁准意思，為行政處分；
觀諸本院75年判字第362號判例，須因法律上利益受到侵害之人，始能以利害關係第三人資格就他人之行政處分提起撤銷訴訟；
若純屬事實上利益或反射利益受損害，自不得任意就他人行政處分提起行政爭訟。
查債權人實質上所代繳之稅款，得就強制執行之財產先受清償，被上訴人即無事實上之經濟損失，更遑論其於法律上受有損害。
倘有拍賣不足清償債務之情形，亦僅生私法上利害關係，無公法上之權利保護必要。
又，本件被上訴人係主張有遺產及贈與稅法上減免之事實，與土地增值稅申請減免之當事人適格與否，其審理之法理係屬類似，財政部90年8月13日台財稅第0000000000號解釋及本院94年度判字第1439號判決應可參照，從而本件被上訴人既僅為被繼承人保證債務之債權人，並非納稅義務人，顯無請求增列遺產扣除之公法上請求權，欠缺訴訟權能，原判決以「債務人公法上之權利，債權人可否代位行使，學說上雖有不同之見解，但以『可類推適用民法規定』為通說」為撤銷訴願決定及原處分之理由，應有理由不備之情形。
㈢縱認被上訴人為法律上利害關係人，有當事人資格，惟本件系爭遺產稅於93年7月25日已確定。
又，被上訴人於聲請前即知被繼承人李許彩雲死亡之事實，惟於94年4月14日始申請重新核定遺產稅，亦已逾3個月內申請之期限，為不合法，惟原判決亦未審酌，亦屬不備理由之違法等語。
六、本院按：
㈠本案之事實特徵為：
⒈被繼承人李許彩雲於90年10月17日死亡時，留有遺產及連帶保證債務（同時提供物上擔保，該物上擔保即為其遺產
），該保證債務所擔保之主債權，其債務人共有4人，其
中3人李恭喜及李金亮、李佳榮亦為被繼承人之配偶或子
孫。其中：
⑴李恭喜於85年5月16日死亡，早於李許彩雲死亡時點，故非本案遺產稅之納稅義務人。
⑵李金亮於李許彩雲死亡後，並未拋棄繼承，故為本案遺
產稅之納稅義務人。
⑶李佳榮為李許彩雲長子李金通之子，李金通於91年10月20日死亡，其生前仍為本案之納稅義務人，但其死亡後
，李佳榮已拋棄繼承。
⒉針對因李許彩雲死亡所生之遺產稅稽徵事件，上訴人在李許彩雲之繼承人未為遺產稅申報之情況下，於93年3月29日作成初核處分。
⒊被上訴人則以其為李許彩雲連帶保證債務之主債權人身份，於94年4月14日提出申請，請求上訴人重新核定遺產稅額。
⒋在經過公文往返後，上訴人所屬北港稽徵所最後以94年5月30日中區國稅北港一字第0940006261號函，拒絕被上訴人前開請求。
⒌被上訴人為此提起行政爭訟，而主張其係依民法第242條代位權之規定，代位行使李許彩雲繼承人依遺產及贈與稅
法第17條第1項第9款規定所生之稅基扣除權利。
而此項主張亦為原判決所接受。
㈡在上開事實特徵下，本案實應從實體法及程序法二個面向來處理，但雙方爭訟過程中卻始終把爭執重心侷限在程序法之領域，本院亦依此順序，先論述本案之程序爭點，再附帶說明相關之實體法議題（這部分爭訟雙方及原審法院均未論及）。
⒈程序法上：
⑴本案被上訴人在原審法院起訴，其訴訟類型為課予義務
訴訟。而課予義務訴訟，在判斷行政機關拒絕請求之答
覆，是否為一「否准處分」時，其重點不在拒絕書面之
理由如何記載，而在於「人民之請求內容，客觀上是否
一定必須以作成行政處分之方式才能被滿足」，如果是
的話，無論受請求行政機關之答覆形式為何，該答覆都
應被視為一否准處分。在此觀點下：
①本案被上訴人之請求真意既係要求縮減遺產稅之稅基
，而稅捐稽徵機關如欲縮減遺產稅稅基，必然要以作
成行政處分之方法為之，因此其對被上訴人請求之書
面拒絕，無論文字如何記載，均應視為「否准處分」
。
②而上訴意旨所稱：「北港稽徵所94年5月30日中區國稅北港一字第0940006261號函覆內容，非屬行政處分，只屬觀念通知」一節，即毫無法理之說服力。此部
分之上訴理由，自非可採。
③但本院在此也要附帶指明，被上訴人在提起本件請求
時，只有表明其實體法上之依據，即遺產及贈與稅法
第17條第1項第9款之規定，但並未表明其程序法上之
依據，即為何其可在初核處分已確定之情況下，要求
重開程序。這在請求程序上實有重大疏漏，只不過因
為上訴人沒有闡明，逕予駁回，所以其原處分無可維
持，但在本案確定發回後，被上訴人既存之釋明義務
依然存在，此點必須特別提醒本案之被上訴人。
⑵其次應說明者，依目前民事法之學理通說，民法第242條代位權之行使，做為代位權行使對象之債務人權利，
並不限於私法上之權利，也包括公法上權利。而代位權
之有無，要依民法第242條規定之構成要件來決定。特
定債權人一旦因為代位權之行使，而以自己名義行使債
務人之公法上權利後，其具有「與該公法上權利相關行
政措施」之利害關係人身分，即得被完全肯認，不須再
引用任何有關行政法理或其他行政法實證法規範來支持
。在此觀點下：
①原判決已指明本案被上訴人符合取得代位權所須之構
成要件，則其行使李許彩雲繼承人之公法上權利，自
屬依法有據。固然原判決謂：「被上訴人是依稅捐稽
徵法第50條及類推適用民法代位權規定，而為本案之
利害關係人」云云，其見解與本院之直接適用說觀點
不儘一致，但最終判斷結論尚無不同。
②至於上訴意旨所稱：「被上訴人無代繳稅款之事實，
非稅款代繳人，無從取得代位權，對本案也無法律上
之利害關係」云云，於法均非有據。另外上訴意旨所
引用之本院94年度判字第1439號判決意旨，因其並未涉及代位權之行使，亦與本案之情況不同，不得比附
援引。
⑶最後有關稅捐初核處分之規制效力，本院已一再指明，
透過稅捐稽徵法第21條及第28條之規範結構足知，稅捐稽徵法第21條及第28條實為行政程序法第110條第3項之特別規定，因為稅捐稽徵法第21條及第28條，分別賦與稅捐機關與納稅義務人事後追徵及退稅請求之職權或權
利，此等職權或權利之賦予，即係對行政程序法第110
條第3項有關行政處分形式羈束力規範作用之排除。而
稅捐稽徵法第21條及第28條之實質規範功能，亦是針對稅捐稽徵大量行政之特質，而就稅捐初核處分羈束力所
為特別之規定（參閱本院96年度判字第831號判決意旨）。在此規範結構下，只要爭點沒有經過復查程序，而
在核課期間內，納稅義務人或利害關係人均得再為爭執
。是以上訴意旨謂：「初核處分已生形式羈束力，被上
訴人事後即不得再行爭執」云云，明顯與現行稅捐法制
之設計不符。
⒉實體法上：
⑴實則本案真正有指標意義之議題出在：被繼承人生前之
保證債務，在稅捐法制上應如何來評價。傳統稅捐稽徵
實務，均將爭議聚焦在「遺產稅」上，討論「被繼承人
死後，其生前之保證債務要在多少金額範圍內，認定為
既存之未償債務，而得依遺產及贈與稅法第17條第1項
第9款之規定，予以扣除」。而忽略了被繼承人生前出
面擔任保證人之時點，在稅上之影響。而這個影響特別
要從保證之原因關係著眼，就此本院認為：
①若該保證之原因關係是有償的，則保證行為取得之報
酬（對質）可能因此對被繼承人為保證時點稅捐週期
內（或其後之稅捐週期）之所得多寡構成影響，而有
所得稅法之適用。
②若該保證之原因關係是無償的，則其保證行為是否有
可能構成一個「贈與行為」，而應課徵「贈與稅」，
實有待於進一步之研究，其中涉及遺產及贈與稅法第
5條第1款之詮釋。或認擔任保證人，還不到債務具體
發生之地步，且其對債務人尚有求償權，因此不算具
體「承擔債務」。但當被繼承人死亡時點，保證責任
已發生，且對主債務人求償權已無從行使，應否認為
在該時點有贈與行為發生，而成就贈與稅之構成要件
，實有討論空間。
⑵以上之議題（即被繼承人生前保證行為之稅上處理）若
不仔細處理，很容易形成稅捐規避或逃漏之管道，例如
被繼承人生前擔任潛在繼承人之保證人，由繼承人借得
等同遺產之借款，等到被繼承人死亡後，繼承人即拋棄
繼承，再由主債務之債權人主張遺產與債務相抵為零，
而實質規避遺產稅。
⑶在以上之規範體系，均經仔細思考過，再確認本案被上
訴人前開請求之程序法規範基礎後，才能確知其本案請
求在實體法上應否准許，此點實有必要特別予以指明。
㈢總結以上所述，本件上訴人提出之上訴理由，依上開法理予以檢證，於法並非有據，原判決撤銷上訴人之原處分及訴願決定，發回上訴人重為處分。
其認事用法尚無違誤，上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 王 德 麟
法官 林 樹 埔
法官 黃 清 光
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 6 日
書記官 莊 俊 亨