設定要替換的判決書內文
最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第516號
上 訴 人 藤志淳
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月29日臺北高等行政法院93年度訴字第4084號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國85及87年之2個年度內辦理綜合所得稅結算申報後，被上訴人核定時，分別認定其配偶李君華在85年及87年間有從第一紡織股份有限公司（下稱第一公司）分別取得營利所得新臺幣（以下同）4,050,000元及4,324,320元，而各自核定其85年及87年之綜合所得總額為5,046,030元及6,097,133元，淨額為4,773,200元及5,558,133元，應補稅額分別為995,590元及1,171,216元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰分別為497,700元及585,600元(計至百元止)。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人起訴意旨主張：依行為時公司法第168條（銷除股份）第1項規定可知，公司辦理減資以返還股本方式為之者，係以股票面額返還股東，與分配盈餘係按獲利情形分配各股東之情形截然不同，而依財政部81年5月9日台財稅第810787139號函、85年9月4日台財稅第851910761號函意旨，減資收回盈餘轉增資緩課股票係屬「股票轉讓之性質」，已甚明白，財政部69年5月9日台財稅第33694號函（下稱「69年函釋」）更明揭「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項『股票轉讓』之性質」，經全國最高財稅主管機關多年來一再重複函釋「公司辦理減資係屬股票持讓之性質」，並編載於所得稅法令彙編「營利所得」項下；
本院86年度判字第102號判決意旨亦肯認：「因減資而以現金收回原資本公積轉增資配發之股票，核屬股票移轉行為」，而財政部81年5月29日台財稅字第810140011號釋示（下稱「81年函釋」），再度明確闡明減資取得之股款非屬個人之「營利所得」，而係「財產交易所得」（即證券交易所得），非屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得之範疇。
是故，第一紡織公司依前開法令之規定，按股東所持股份比例減少並返還者，係各股東減少之「股份」所代表之「資本」，而非「盈餘」所代表之「股利」，惟被上訴人卻將各股東減少股份之金額視為「盈餘」之「股利」，再以第一紡織公司辦理減資收回股份不再轉讓為由，否准69年與81年函釋之適用，顯有未當。
按本案財政部訴願決定援引財政部84年3月22日台財稅第841611446號函（下稱「84年函釋」）之規定，認上訴人及其配偶於87年度穫自第一紡織公司之減資款為「營利所得」，惟第一紡織係屬正常營運公司，與84年函釋所指辦理解散清算之公司不同，且減資與解散清算亦有異，不得混淆適用。
再者，如依被上訴人見解，依財政部87年9月21日台財稅第871965366號函之規定，於87年11月1日之後，69年函釋及81年函釋因不再列入所得稅法令彙編，而應一律涵攝財政部84年函釋之規定，恐將造成以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之現象。
而依本院86年度判字第102號判決及前揭69年函釋，被上訴人於本案主張第一紡織公司辦理「減資」與「清算」並無二致，無疑以行政機關隨意創設之規則，恣意擴張法令之涵攝範圍，非但有悖租稅法定原則，其前後相互矛盾之行政處分，明顯牴觸行政程序法第6條所揭櫫之平等原則。
又規避稅負意圖之存在須以有課稅所得及租稅負債之義務為前提，惟就本案之情節而論，第一紡織公司於資本公積轉增資時，依行為時所得稅法第4條之1及81年函釋規定並無課稅問題，對各股東而言，顯不發生原處分所謂「規避稅負」之情事。
另本案上訴人及其配偶獲減資款（87年）之際，彼時83年版所得稅法令彙編仍收錄69年及81年二函釋，稅捐稽徵機關於若干年後推翻當時有效之法令見解並為相反之核課處分，已顯見其置身法律適用混淆及自相矛盾之處，而該二函釋雖已未再列入財政部稅制委員會所編印之87年版所得稅法令彙編中，惟相關稅捐稽徵機關並未對外明示該二函釋已失其效力，僅從上揭所得稅法令彙編中刪除，其方式尚有可議處，且上訴人87年行為時該二函釋既仍列示於83年版所得稅法令彙編中，上訴人並無其他法律依據藉以申報該減資股款為營利所得，被上訴人之認定上訴人，顯無由維持云云，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠營利所得部分：按行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而公司對於資本公積並得依同法第241條規定為增資之辦理，即按股東原股份之比例發給新股，亦即股東因之取得資本公積所增資而無償配發之「新股」；
而資本公積乃自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求其積存之公積，其財源類多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東盈餘之性質；
而資本公積雖不構成公司之資本，但其功能與公司資本相類似，而稱為附加資本，在經濟上與公司資本構成公司之自己資本，但公司以發行新股方式以公積撥充資本，使股東無償獲配新股，股東此獲配之新股，依據財政部83年6月15日台財稅第831596449號函釋，雖免予計入取得年度所得課徵所得稅，但依前開所述，於公司處分資產之溢價收入所累積之資本公積轉增資配發之新股，性質上為股東之營利所得，而公司法第168條第1項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；
減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」
故公司辦理減資，乃純為股份之銷除，其不具備交易之性質，則非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉報第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。
本件第一公司出售土地之溢價收入，係屬第一公司之營業外收入，而第一公司將出售土地溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於85年及87年間辦理減資，而減資時，第一公司以現金收回轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得第一公司因出售土地所獲得之溢價收入，依上揭所述，其性質並非股票之轉讓。
上訴人援引69年函釋，認本件應屬證券交易所得，免課所得稅，自無足採。
被上訴人核定上訴人之配偶85及87年度取自第一公司營利所得分別為4,050,000元及4,324,320元，並無違誤。
㈡罰鍰部分：本件因漏報之所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單，被上訴人依所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，按漏稅額處0.5倍罰鍰分別為497,700元及585,600元，亦無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠「證券交易所得」應與「財產交易所得」具有相同之內涵，亦即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。
然第一紡織公司以減資之手段，收回公司股票，再將公司資金分配股東，分配之金額多寡則是按股東權益之固定比例行之，並無「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，不符「交換」之定義，且第一紡織公司減資後收回之股票即行註銷，未再投入資本募集市場，與交易本質不符，況自證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，上訴人因第一紡織公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。
㈡本件癥結在於：「股東取得之新股票或現金，應否算入股東之所得內」？而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，其正確判斷標準，應由增資所憑資本公積之性質決定，亦即：如以行為時公司法第238條第1款之「超過票面金額發行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，其新股票或現金，均係股東原有資產之重新確認或取回，是不能算入股東之所得內，惟有發給之新股票復於市場出賣而取得價差時，始重新發生「證券交易所得」；
至如增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，均係股東之新所得，蓋其財富均已實現，且係獨立於原有資本之外所新產生，非舊有財富的延績。
復因此財富均係公司創造後分配予股東，符合股東原始之投資營利動機，自屬營利所得。
而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法第238條之規定所致，但是嚴格言之，上開行為時公司法第238條第1款之規定內容實有混淆之處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第238條整個予以刪除。
㈢本案第一紡織公司所謂「資本公積」之來源，係出售土地之溢價，因土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，是繳完土地增值稅之餘額即可全部充作「資本公積」，惟如第一紡織公司之「資本公積」來源係出售建物之溢價時，則該等溢價尚須併入該公司當年度之財產交易所得，並課徵營利事業所得稅，其餘額始屬「資本公積」，則此更可突顯所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。
是上訴人就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；
另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得，二者間顯自相矛盾。
又所得現實時點之判斷，應以「配發股票時」抑「減資發放現金時」為準，在立法論上本有討論的空間，惟目前司法實務上向採「減資發放現金時」之觀點，故仍認定本案上訴人上開所得之現實時點為85年度及87年度現金收回增資股票時。
㈣學理上認為「稅捐規避」與「稅捐逃漏」是不同的法律概念，上訴人亦依上開學界通說有所主張，惟此學說觀點，於類似本案之增減資案型，向為司法實務所不採。
本件上訴人配偶取得第一公司發給之現金，依一般人之日常經驗與普通常識，該等款項既非原來出資之返還（因為原始出資之股份還在），當然即是因投資而新賺得之所得。
是以，本諸日常生活之常識，上訴人或其配偶漏未申報上開2年度之營利所得，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。
又有關漏稅金額之認定，被上訴人在事實判斷上並無錯誤。
裁罰倍數之裁量，被上訴人並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。
綜上所述，被上訴人對上訴人85年度及87年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據，上訴人訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，因而駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。
公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應接股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；
合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應接核定之營利事業所得額計算之。」
為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。
次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳鈉。」
、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額2倍以下之罰鍰。
納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」
同法第71條第1項前段及第110條第1項及第2項亦有明文規定。
再按，行為時公司法第238條第3款規定：公司因處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，是公司因處分資產之溢價收入轉列資本公積並辦理增資，而配發予股東之股票，為股東之新利得，除其財富已經實現外，且係獨立於原有公司資本以外新產生之財富，為公司創造後分配予股東之利得，符合股東原始投資營利動機，自應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。
又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，自不具股票轉讓之性質。
況公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資全所取代，如解為得享有免稅之待遇，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。
故財政部75年12月8日台財稅第7518357號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」
84年3月22日台財稅第841611446號函釋：「公司辦理清算．．．以土地交增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額．．．此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」
及86年9月13日台財稅第861916332號函釋：「關於○○股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部84年3月22日台財稅第841611446號函釋規定辦理。」
核與前開法律規定意旨相符，並未違反法律保留原則，自得予以援用。
㈡上訴人之配偶李君華係第一紡織公司之股東，該公司於82年10月14日登記資本額28,600,000元，84年4月及85年5月間各以出售土地之溢價收入14,300,000元及150,000,000元轉列資本公積並辦理增資，嗣於85年11月21日辦理減資150,000,000元，86年5月復以土地交易增益之資本公積轉增資145,860,000元，87年3月2日辦理減資160,160,000元，二次以現金收回資本公積轉增資配發股東之股票，使股東實質上取得該公司因出售土地所獲得之溢價收入。
上訴人配遇李君華因公司減資收回增資股票而取得現金，85年度為4,050,000元；
87年度為4,324,320元，被上訴人依前揭規定，歸課上訴人85年度及87年度綜合所得稅，於法尚無不合。
㈢上訴人主張依財政部69年5月8日台財稅第33684號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。
經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」
之意旨，既有利上訴人，且屬行為時有效函釋，自得適用本件云云。
查該函釋係針對公司利用資產重估增值提列資本公積，辦理轉增資配發股票後，使辦理減資，該減資發給現金部分而言，與處分固定資產產生之溢價收入性質不同。
第一紡織公司處分土地之增益，轉入資本公積，經股東會議決，將資本公積之一部分辦理增資，之後再辦理減資，公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，況財政部69年5月8日以台財稅第33694號函釋，復經財政部87年9月21日台財稅第871965366號函，認與財政部84年3月22日台財稅第841611446號函核示不一，而免列於所得稅法令彙編。
上訴人援引此一函釋，主張本件減資行為非屬盈餘分配，亦無應課稅之所得，核不足採。
㈣上訴人再主張本件有財政部81年5月29日台財稅第810140011號函釋適用云云。
按「股份有限公司處分固定資產（土地）)之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。
但股東嗣後將此類股票轉讓時，應接全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」
為財政部81年5月29日台財稅第810140011號函釋所明釋。
惟此函釋意旨不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度，且係股東將增資配發股票轉讓第三人，股份並未消除，方可適用，而本件係公司以現金收回增資之股票後加以註銷，股票已不存在，與股票持讓第三人股票可繼續在資本市場上流通之事實不同，自難比附援引。
況此函釋亦經財政部87年9月21日台財稅第871965366號函，認易引發租稅規避，不符公平原則，予以免列，停止適用，上訴人主張第一紡織公司於85年及87年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，屬證券交易所得，核不足採。
㈤第一紡織公司利用增資、減資方式將出售土地增分配股東規避稅負，依實質課稅原則，其以現金資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益分配予股東，非屬股東轉讓性質，與財政部前開69年函釋、81年函釋內容亦不符，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之通用。
㈥依現行行政程序法之相關規定，僅有在授益行政處分之撤銷時，始有信賴保護原則之適用，本件係課稅之負擔行政處分，原則上並無信賴利益保護之問題，又上訴人亦無法證明其資金另有規劃而有信賴表現之行為，顯未能符合信賴保護之要件。
㈦又查90年11月12日刪除前公司法第238條之規定，僅為何種收入應累積為資本公積之規定，與本件第一紡織公司以資本公積轉增資後辦理減資，其減資時亦以同等現金收回該資本公積轉增資所配發股票，並以現金發給股東之情形，並無必然之關聯，自不得以公司法第238條係於90年始刪除，而指摘原判決不適用公司法概念判斷是否係屬股利為違法；
又公司辦理減資以現金收回股票，其性質與一般證券於流通市場中之交易不同，該交易股票係由原發行公司支付現金後收回，不再於交易市場流通，係假註銷股票之方式以遂分配盈餘之目的，其性質與轉讓股票不同，此證之第一紡織公司於增減資後幾無營運，顯係將出售土地之利益分配與該公司股東，係屬盈餘分配之性質，自應列為股東之營利所得；
又土地交易所得免課所得稅，係基於已課徵土地增值稅，故不再重複課徵，此與系爭所得是否係屬營利所得無關，亦無重複課稅之問題。
原審就系爭所得係屬營利所得，而非證券交易所得，業已闡述甚詳，並無不適用法規或違反平等原則之違法，亦未違反憲法保障人民財產權之意旨。
㈧當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；
而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。
逃稅與避稅兩者仍有別。
本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。
原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴原則及比例原則均無違背，且非法律漏洞之填補。
㈨綜上所述，原審判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。
上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其主觀之見解，要難認為原審判決有違背法令之情形。
本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 姜 仁 脩
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 9 日
書記官 邱 彰 德
還沒人留言.. 成為第一個留言者