最高行政法院行政-TPAA,97,判,523,20080605,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第523號
再 審原 告 花旗證券股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許祺昌
再 審被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國95年6月22日本院95年度判字第00929號判決，提起再審之訴。
本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由

一、再審原告民國89年度營利事業所得稅結算申報，原列報自營部門證券交易所得為虧損新臺幣（下同）1億2,422萬3,703元，課稅所得額7,372萬2,135元，再審被告初查調增其可直接歸屬自營部門之營業費用493萬0,957元，另核定自營部門出售有價證券收入應分攤管理費用819萬1,957元及利息支出1,293萬1,560元，股利收入應分攤營業、管理費用2,366元，核定證券交易所得為虧損1億5,028萬0,543元，課稅所得額為9,977萬8,975元。

再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院95年度判字第00929號判決（下稱原判決）駁回再審原告之訴在案。

再審原告猶不服，對原判決提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：（一）按所得稅法第24條之成本收益配合原則，係指計算所得額時，相關成本應配合歸屬至其產生之某筆收入項下，易言之，所謂應如何「歸屬」之判斷，應僅適用於成本損費，而無適用於收入之道理，是財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋所稱之利息收支差額，應指「無法明確歸屬之利息支出」大於「所有利息收入」之部分，然原判決就再審原告此部份主張未有論述或法律依據，即認有「可明確歸屬之利息收入」之存在，顯違反行政訴訟法第263條準用第189條第2項之規定，並有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之違誤。

（二）縱使利息收入應可區分為「可明確歸屬」或「無法明確歸屬」，然原判決無任何理由及明確之標準即認「可歸屬於經紀部門之營業收入」屬「可明確歸屬之利息收入」;又錯誤認定依法提列各種保證金之利息收入屬可歸屬於經紀部門之營業收入，均有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之違誤。

（三）「債券利息收入」係因「持有」而產生，並非因債券之交易產生，況且債券之「持有」行為，一般人均得為之，不以綜合證券商為限。

從而言之，債券利息收入應屬「無法明確歸屬」之利息收入。

然原判決對再審被告此主張未有任何論述，對其判斷而得心證之理由亦未記明於判決，即將債券利息收入歸類為「可明確歸屬之利息收入」違反行政訴訟法第263條準用第189條第2項之規定，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之違法情事。

（四）財政部85年度函釋之意旨，係在觀察證券商資金運用之狀態，與各該利息收入之完稅方式，實屬無涉。

原判決以短期票券利息收入依法不計入所得額課稅之所得，斷然將其排除於「利息收入」外，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之虞。

（五）用以攤計無法明確歸屬之利息收支差額之「免稅業務資金動用比」，係購買有價證券平均動用資金，占「全體」可運用資金比例計算之，因此其比值應小於或等於1，再審被告所計算之動用比」比值大於1，顯有錯誤。

原判決未予查明，逕予採認，顯然違反一般經驗法則且未針對事實作充分調查，而與行政訴訟法第263條準用同法第189條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之違法情事。

（六）無法明確歸屬之營業費用究應以再審原告所主張之「所得比」或再審被告所主張之「收入比」為分攤自營部門營業費用之標準，原二判決對於兩造本部分之主張何為妥適，均疏漏未論，顯違反行政訴訟法第263條準用第189條第2項之規定，並有行政訴訟法第273條第1項第l款「適用法規顯有錯誤」之違誤等語，求為判決廢棄原判決、臺北高等行政法院92年度訴字第03334號判決，並撤銷訴願決定及原處分。

三、再審被告答辯意旨略謂：再審原告所陳各項理由業經原審判決一一論述何以不足採，核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定顯有錯誤之再審理由。

是再審原告之訴應予駁回等語，資為抗辯。

四、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由」本院分著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例。

本件原判決駁回再審原告原程序之上訴，係以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」分別為行為時所得稅法第24條第1項及第4條之1所明定。

次按「．．．以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」

又「．．．以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；

無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。

惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。

⒉利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；

無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；

如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。

所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；

所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；

所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」

分別為財政部83年2月8日台財稅第000000000號及85年8月9日台財稅第851914404號函釋在案。

上開函釋皆在闡明出售有價證券部分應分攤營業費用及利息支出之原則，係財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨及同法第24條第1項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，核與所得稅法之相關規定無違，自應適用。

上述85年函釋本在補充釋綜合證券商於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，惟該函釋只能將無法明確歸屬之費用，依費用性質，分別選擇依「部門薪資」、「員工人數」或「辦公室使用面積」等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。

準此，如其自營部門（出售證券）本身仍有課稅所得與免稅所得而發生無法明確歸屬之費用時，即應適用83年函釋之收入比例予以分攤。

原判決以再審原告為綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營其部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於其部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門員工薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為分攤基礎。

故就上訴人自營部門免稅業務及應稅業務之費用分攤基礎，並無財政部85年函釋就不同部門間費用分攤基礎所為規定之適用，再審被告依財政部83年函釋意旨，以其可直接歸屬自營部門費用、無法明確歸屬費用，按免稅之出售有價證券收益及股利收入占全部自營部門營業收入比例計算其分攤之費用，自無不合。

關於利息支出分攤部分，再審原告申報非營業收入項下之利息收入，包含經營證券業務依法應提列之營業保證金、交割結算金、櫃檯買賣中心圈存、等殖準備金、公會自律基金等利息收入，應屬經紀部門之營業收入，自應予以減除；

又短期票券利息收入依法不計入營利事業所得額，且與營業無關，亦不可動用，僅有收入而無支出，自不得併計非營業收入項下之利息收入加總。

至於自營部門購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金之比例，係依再審原告簽證會計師自行計算為125.66%，而附買回債券(RP)交易，係將債券出售予客戶，約定於特定期間後按議定之到期金額買回之交易，其性質係屬買賣行為，再審原告所稱出售RP取得之資金係供買回之準備金，自非可運用資金，是再審被告以其自營部門占全體可運用資金超過百分之百，將利息收支差額全數轉列免稅證券交易所得項下分攤，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回再審原告之訴，經核原審判決所引所得稅法第4條之1及第24條第1項規定，以及上開財政部83年及85年函釋，並無上訴理由所指判決不適用法規或適用法規不當及判決不備理由之違背法令情事。

上訴論旨，仍執前詞，無非就原審認定事實之職權行使事項，任加爭執，並就其一己對於上開財政部83年及85年函釋之歧異見解，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，為其判斷之論據。

再審原告雖以前述起訴意旨加以爭執，惟查：（一）按所得稅法第24條之成本收益配合原則，係指計算所得額時，相關成本應配合歸屬至其產生之某筆收入項下，故如何「歸屬」之判斷，自及於成本損費及收入，屬於明確歸屬之利息支出及收入，自應依成本收益配合原則，分別歸屬於該明確歸屬部分，是財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋所稱之利息收支差額，應指「無法明確歸屬之利息支出」大於「無法明確歸屬部分利息收入」之部分，是再審意旨謂：財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋所稱之利息收支差額，應指「無法明確歸屬之利息支出」大於「所有利息收入」云云，尚屬誤解而無足取。

（二）依法提列各種保證金之利息收入，係屬營業外之收入，自不計入營業部門之收入，故無法明確歸屬之利息在計算應稅、免稅營業部門分攤利息時，營業外支利息收入自應予以剔除而不予列入計算。

原判決以依法應提列之保證金等利息收入，應屬經紀部門之營業收入乙節，固稍嫌未當，然其認定應予以減除該利息收入；

則無不合，故再審意旨就此之指摘，尚難認有再審之理由。

（三）短期票券利息收入，依法不計入營利事業所得額，其所生之利息係屬免稅項目之收入，其歸屬已明確，依上開說明，亦無計算該部分利息分攤之問題。

（四）再審原告自營部門購買有價證券動用之資金，除使用可動用之資金外，亦可能使用不可動用之資金，故再審原告簽證會計師計算再審原告自營部門購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金之比例為125.66%，尚非無據，原判決依該簽證會計師計算結果，並以附買回債券(RP)交易，係將債券出售予客戶，約定於特定期間後按議定之到期金額買回之交易，其性質係屬買賣行為，再審原告所稱出售RP取得之資金係供買回之準備金，自非可運用資金，如再審原告違規使用該準備金，自可能超出可動用資金之限額，是再審被告以再審原告自營部門占全體可運用資金超過百分之百，將利息收支差額全數轉列免稅證券交易所得項下分攤，尚無不合。

再審意旨猶執前詞提起再審之訴，無非係其一己歧異見解，依前述說明，要難謂原判決適用法規錯誤，而據為再審之理由。

（五）原判決對再審原告在原程序部分主張，未詳予敘明不足採之理由，固有理由未備之瑕疵，然此瑕疵尚不影響最後判決結果。

（六）再審原告所引本院95年度判字第445號判決，為個案判決之見解並未採為本院判例，亦無拘束本案之效力。

（七）綜上；

本件再審之訴部分顯無再審理由，部分雖有再審理由，惟原判決為正當，均應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第280條、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 吳 慧 娟
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
書記官 彭 秀 玲