最高行政法院行政-TPAA,97,判,528,20080605,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第528號
上 訴 人 中國人壽保險股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年7月13日臺
北高等行政法院94年度訴字第3244號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人民國91年取得股利收入新臺幣（下同）295,715,308元，未於年度結束時，依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，計算調整應納稅額，致漏報繳營業稅，經被上訴人查獲後核定應補徵營業稅額2,110,521元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計1,055,200元（計至百元止），上訴人雖於92年10月21日繳納上開營業稅額，惟不服前揭核定及裁罰處分，申請復查，經復查決定駁回，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：營業稅之課徵範圍，限於銷售貨物、勞務及進口貨物之行為，取得被投資公司發放之股利，既非屬銷售行為，股利亦有別於貨物或勞務之概念，是股利收入並非營業稅課徵對象，無營業稅法規定適用之餘地，更不屬應稅或免稅貨物或勞務範圍，自無從適用兼營營業人營業稅額計算辦法將股利收入列為銷售淨額，以之為計算進項稅額不得扣抵銷項稅額比例之基礎；
股利收入與利息收入同屬財務調度之理財收入，在法律無明文規定之下，逕行適用兼營營業人營業稅額計算辦法以免稅銷售額名義計算不得扣抵比例，屬變相課徵股利收入之營業稅，除牴觸憲法對命令位階之規定外，且違反憲法保障平等權、財產權及依法納稅之規定。
另上訴人依據被上訴人製發之403申報書之說明填列申報營業稅，自無逃漏稅捐故意，原處分對之裁罰於法不合等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利收入，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，符合加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）意旨，與憲法第19條規定並無牴觸；
而依財政部77年7月8日臺財稅第761153919號函釋所示，上訴人應將年度中所收取之股利收入，於年度結束時依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定計算調整應納稅額，年度中則暫免將股利收入列入當期免稅銷售額申報，係為簡化報繳手續及如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，此有司法院釋字第397號解釋意旨可資參照；
本件上訴人於年度中所取得之股利收入，未依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定調整稅額，致漏報繳營業稅，違章事實明確，縱非故意，然其既未盡應注意之義務，自屬有過失，應予處罰；
又上訴人申報當年度最後一期營業稅時，未將本件系爭股利收入金額併入當年度不得扣抵比例計算調整稅額，而非已列入調整而計算錯誤，本應按營業稅法第51條第5款規定按所漏稅額處1倍之罰鍰，原處分除追徵所漏稅額2,110,521元外，基於不利益變更禁止原則僅按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰1,055,200元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依營業稅法第15條第1項規定，營業人當期應納之營業稅額，為其當期銷項稅額扣減進項稅額之餘額，而營業人得以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其所銷售之貨物或勞務屬於應稅者為限，雖不待言，惟計算營業人當期應納營業稅額時，因營業稅法第8條規定之免稅貨物或勞務，其購進所營免稅貨物或勞務之進項稅額（不得申請退還）及同法第19條第1項規定不得扣抵銷項稅額之進項稅額，與其他得扣抵銷項稅額之進項稅額，不易明確劃分，為合理計算應納稅額，營業稅法第19條第3項乃授權財政部就營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之，而財政部為便利徵納雙方徵繳作業，訂頒兼營營業人營業稅額計算辦法作為稽徵或納稅之依據，並未逾越授權之目的及範圍，此種法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，自非憲法所不許。
又營業稅雖以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物為課徵對象，股利收入不在營業稅課徵範圍。
然依司法院釋字第397號解釋意旨，如許股利收入免予列入計算依法不得扣抵比例，則與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理。
財政部77年7月8日臺財稅第761153919號函，僅在揭示兼營營業人之股利所得，如何適用兼營營業人營業稅額計算辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未增加其銷項稅額，亦非認股利收入屬營業稅課稅範圍，而對股利收入課徵營業稅，自無悖於營業稅法之意旨；
兼營營業人營業稅額計算辦法及財政部77年7月8日臺財稅字第761153919號函釋，符合營業稅法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義尚無牴觸。
至系爭403申報書填寫說明中第2條第點「不得扣抵比例」一項，就免稅銷售額應併入當年度不得扣抵比例計算調整稅額記載明確，而上訴人為兼營營業人，其就股利收入應記入免稅銷售額中併入當年度不得扣抵比例計算調整稅額一事，知之甚詳，是上訴人稱：其依據被上訴人製發403申報書之說明填列，非故意逃漏稅捐，原處分所為漏稅之裁處罰鍰尚有未洽云云，洵無可採。
從而，原處分核定上訴人應補徵營業稅額2,110,521元，並依營業稅法第51條第5款規定裁處罰鍰，洵無不合；
又上訴人上開違章行為，原應按所漏稅額處1倍至10倍之罰鍰，惟因原處分就此按所漏稅額處0.5倍之罰鍰1,055,200元，是訴願機關依訴願法第81條第1項但書不利益變更禁止之規定，予以維持，亦無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人之訴。
五、原判決經核並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」
、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者．．．。
」營業稅法第19條第3項、第51條第5款分別定有明文。
次按「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」
、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－(當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額)×(1－當年度不得扣抵比例)」分別為兼營營業人營業稅額計算辦法第3條第1項前段及第7條第1項、第2項所明定。
復按「兼營投資業務之營業人於年度中所取得之股利收入為簡化報繳手續，得暫免列入各期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額申報，計算應納或溢付稅額：並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」
及「說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納．．．。」
財政部77年7月8日臺財稅第761153919號函及78年5月22日臺財稅第000000000號分別函釋有案。
再按司法院釋字第397號解釋：「財政部中華民國75年2月20臺財稅第0000000號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。
又財政部77年7月8日臺財稅第761153919號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背．．．。」
本件上訴人屬兼營投資業務之營業人，為原審判決所認定之事實，其因投資業務於91年取得股利收入295,715,308元，上訴人即應於年度結束彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依兼營營業稅計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，惟上訴人未依上開兼營營業稅計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例調整計算應納稅額，致逃漏營業稅，經被上訴人查獲，違章事證明確，乃核定補徵營業稅2,110,521元，原應並依前揭營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額至少處1倍罰鍰，被上訴人僅從輕按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計1,055,200元，依行政救濟不利益禁止變更原則，原審維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，自無不合。
上訴人主張股利收入非營業稅課徵對象，無從適用兼營營業人營業稅額計算辦法，原審維持被上訴人適用上開辦法以免稅銷售額名義計算不得扣抵比例，變相課徵股利收入之營業稅，除牴觸憲法規定外，且違反租稅法律主義云云。
查上訴人兼營投資業務所取得股利收入，如許免予列入計算依法不得扣抵比例，則與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理，前揭兼營營業人營業稅額計算辦法及財政部77年7月8日臺財稅第761153919號函釋，業經司法院釋字第397號解釋符合營業稅法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義尚無牴觸。
經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。
此外，上訴人其餘所訴各節，無非係其對法律見解之歧異，重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘其為不當，均無足採。
上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
書記官 彭 秀 玲