最高行政法院行政-TPAA,97,判,532,20080605,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第532號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 乙○○○○○○○
代 表 人 丙○○
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年6月28日臺中高等行政法院95年度訴字第128號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件上訴人原所有坐落臺中縣后里鄉○○段324之3、324之9地號土地及四塊厝段416之2地號土地，於民國93年9月29日遭法院拍賣，經被上訴人按一般稅率分別核課土地增值稅新臺幣（下同）38,136元，2,296,043元及244,692元，並依法函請法院於94年1月5日代為扣繳。

嗣上訴人於93年12月13日申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告現值為原地價課徵系爭土地增值稅，經被上訴人審查同鄉○○段324之3及四塊厝段416之2地號等二筆土地核與規定相符，經重新核算土地增值稅皆為0元，被上訴人乃以94年2月16日中縣稅財字第0940003969號函將稅款282,828元退還法院重行分配，惟未對同鄉○○段324之9地號土地（下稱系爭土地）作答覆。

上訴人於94年3月21日再次申請依土地稅法第39條之2第4項規定，調高該土地之前次移轉現值，經被上訴人以該地號土地於法院拍賣之前，即已存在違規增建之鐵皮屋，非屬合法之農舍，而否准所請。

上訴人不服，提起訴願遞遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以95年度訴字第128號判決（下稱原判決）駁回。

上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：系爭土地於87年間本為同段324之3地號土地之一部，迄至92年3月28日因和解分割，始有同段324之7、8、9等地號產生，臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）民事執行處於87年度執字第8674號案件執行當時，尚無系爭土地存在，依該案件查封筆錄所載，系爭土地上於87年間並無建物存在之記載。

又系爭土地於92年12月29日經法院查封時，依臺中地院92年度民執字第50547號案件查封筆錄，係作農業使用即種植水梨，並不存在所謂「建號979無編列門牌之建物」，該建物應於92年12月29日後至93年2月6日前所建造。

依財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函所示，行政機關於適用土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之規定時，應先推定農業用地係作為農業使用。

被上訴人以與本件無關之其他建物所申請電號(00-00-0000-00-0)於88年9月之後該表燈之用電度數較之前明顯增加為由，推定系爭土地未作農業使用有違本院39年判字第2號等判例及財政部該函釋意旨。

另被上訴人縱認系爭土地上於89年1月28日前即存有建物，基於實質課稅原則及賦稅公平原則，亦應以未作農業使用之農業用地佔該筆土地總面積之比例，計算應課徵之土地增值稅，方符合比例原則、實質課稅原則及賦稅公平原則等語，為此，訴請將原處分及訴願決定均撤銷；

被上訴人應作成依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月28日之公告現值為原地價核定系爭土地之土地增值稅的行政處分。

三、被上訴人則以：本案經被上訴人於94年6月6日派員實地會勘訪查結果，上訴人及其配偶自承系爭土地上建物，係由其父親莊丁旺於一、二十年前以石綿瓦建造，原作為養雞場使用。

至88年九二一大地震後，將該雞舍部分重新整修並搬遷至該處居住迄今，其用電來源，係於76年所申請之農業用電。

上訴人為證實其所言屬實，請其配偶進入該所鐵皮屋，以傳真機影印當時之電費繳費收據供證，且表示用水部分係從37號門牌接管而來。

又依上訴人提供之電費繳費收據，被上訴人函請臺灣電力股份有限公司臺中區營業處查復86年至90年間之用電情形及繳費紀錄等資料，該資料所載清楚顯示88年9月之後該表燈之用電度數較之前明顯遽增，與上訴人說詞吻合，足證上開建物係於89年1月28日即已存在。

系爭土地既未作農業使用，依財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋意旨，尚無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。

又退稅或稅捐優惠請求權、稅捐債權消滅以及請求受益處分等，應由納稅義務人負舉證責任。

上訴人無法提出具體證據反證89年1月28日當時系爭土地有作農業使用之事實，被上訴人依法否准上訴人所請，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）原審法院於95年4月7日至系爭土地勘驗結果，上訴人於該土地上蓋有一長方形鐵皮屋建物一棟，無門牌號碼，建物正面左側作倉庫使用，堆置電動遊樂器及電瓶，右側作居家使用，內有客廳、臥房及神明廳等，有勘驗筆錄及現場照片在卷可稽。

上訴人雖稱該建物係於92年12月29日至93年2月6日期間所建，惟該建物係長方形建物，並依上開現場照片所示，屋頂形狀為由中間分斜二側，呈三角形，而卷附88年10月17日、92年5月20日及93年9月18日所拍攝之航照圖，經影印或以數位相機放大，均清晰可見系爭土地上有一屋頂形狀為中間分斜二側之長方形建物，且數年來並未改變形狀及位置，依此一事證，足認系爭土地上於88年10月7日起即存有該建物。

上訴人對此部分事實，雖稱航照圖所示週遭之建築物均有因為陽光照射而呈現陰影之現象，系爭土地上並無建築物之陰影存在，該航照圖無從認定系爭土地上有建築物存在之事實，該土地上雖有類似屋頂形狀之影像，並不能排除係「土堤」所呈現出之影像乙節，然按建築物因為陽光照射而呈現之陰影，陰影範圍與方向及建物高度均有關連，依88年10月17日所拍攝之航照圖，經影印放大後之圖片，系爭土地上之長方形屋頂方向與上方三棟長方形建物及三角屋頂及下方四棟弧形屋頂方向大致相同，右側均有陰影，僅系爭土地上之長方形屋頂因高度較低，所呈現之陰影範圍較小，是上訴人稱系爭土地上並無建築物之陰影存在，並非事實。

且如該土地上之長方形屋頂形狀並非建物，而為土堤，上訴人另稱該土地上之建物係於92年12月29日至93年2月6日所興建，88年10月17日並無此建物，則該建物完工後之93年9月18日所拍攝之航照圖，所呈現者自為屋頂，何以與88年10月17日所拍攝之航照圖，系爭土地上所呈現之影像均屬相同？是上訴人此部分主張，與事證不合，亦無可取。

（二）系爭土地上建物之電力係使用電號00-00-0000-00-0之電表，此為上訴人所自承，其並稱該電表已裝有20年之久，主要為汲水之用，後來鐵皮屋蓋好，才使用該電表等語，又依臺灣電力股份有限公司臺中區營業處該電號00-00-0000-00-0之86年1月至94年11月之用電費用紀錄，以2個月期間計算一次電費，86年1月為124度，87年9月僅用電34度，86年11月為71度，在此之前均為3度至100餘度之間，用電量並不多，惟88年9月起開始大幅增加用電數為484度，以後均為800度至2000度，顯見該電表於88年9月起，有相當數量用電，符合一般居家用電量，並非僅於上訴人作為汲水用之情形，亦足認系爭土地上之鐵皮屋於89年1月28日前即已存在，上訴人並作為居家使用，方有如此高之用電量。

（三）至上訴人所提之臺中地院民事執行處87年度執字第8674號及92年度民執字第50547號執行事件查封筆錄，雖未明確記載系爭土地存有本件之鐵皮屋一棟，惟該查封筆錄係民事執行事件查封程序之記載，執行人員未囑地政人員就系爭土地上之建物予以實測位置並製作複丈成果圖，難謂精確反應系爭土地上有無建物之事實，又系爭土地上之鐵皮屋是否於89年1月28日前即已存在，應依上開事證認定，該二查封筆錄尚難為本件上訴人主張系爭土地上之鐵皮屋於89年1月28日以後方興建之依據。

又上開事實之認定，信而有徵，並無違反證據法則及上訴人所指之本院39年判字第2號等判例意旨。

（四）再按農業用地土地增值稅之徵收及免除，依按宗計算及審核，當事人取得免稅農地，其對於整宗土地就全部負有繼續耕作之義務，縱使僅部分土地面積未作農業使用，亦有違反農地農用之立法意旨。

另按「土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。

本案某某取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積560平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」

為財政部81年12月23日台財稅第810544244號函釋在案，此與土地增值稅課徵法理上相符，自得採為裁判之依據。

是農業用地移轉時，雖僅一小部分未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。

上訴人主張被上訴人縱認系爭土地上於89年1月28日前即存有建物，基於實質課稅原則及賦稅公平原則，亦應以未作農業使用之農業用地佔該筆土地總面積之比例，計算應課徵之土地增值稅，難認有據。

另上訴人所引財政部68年4月27日台財稅第32712號及89年3月14日台財稅第0890450770號函釋，係關於一筆土地上有二棟房屋，用途不同，應分別適用稅率計課增值稅之問題，與本件農業用地有無作農業使用之情形，二者並不相同，不得比附援引等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：

(一)認定事實為事實審之職權，是事實審法院之事實認定，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。

原判決已敘明其認定系爭土地上之鐵皮屋於89年1月28日前即已存在之得心證理由，及其所憑證據。

核其事實認定並無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。

上訴意旨主張本件已有臺中地院民事執行處之公文書等明確記載系爭土地上於89年1月28日前並無建物存在，然原判決卻未憑證據，逕以航照圖3幀及用電度數表，即率予臆測推定系爭建物早於89年1月28日前即已存在，顯屬率斷，而有違背法令之可議云云，係對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，要無足採。

(二)土地法第40條規定，地籍整理以縣市分區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，因此每一宗地即為「每筆土地」，而且平均地權條例第6條規定，照價收買、區段徵收均以宗為單位，可知土地係以「宗」為最小單位。

再土地增值稅之課徵亦以宗地（筆）為單位，故舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其除有宗地係土地最小之計算單位之外，同時亦為管理之行政手段所必須。

從而，被上訴人以「宗地（筆）」為單位，認系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，有違規鐵皮屋存在，既未全部作為農業使用，並無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，否准上訴人所為依該規定調高系爭土地之前次移轉現值之申請，並無不合。

上訴人主張如依被上訴人所認之事實，系爭土地早於89年1月28日前存有建物，亦應以未作農業使用之農業用地佔該筆土地總面積之比例，計算應課徵之土地增值稅，方符合比例原則、實質課稅原則及賦稅公平原則云云，亦無足採。

(三)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 6 日
書記官 莊 俊 亨