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最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第580號
上 訴 人 藍天電腦股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國94年9月8日臺北高等行政法院93年度訴字第3552號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報時，原列報銷貨退回新臺幣（下同）104,247,368元，營業成本9,151,848,273元，並於非營業損失項下列報商品盤損5,200,984元及其他損失－存貨跌價損失128,115,224元，課稅所得額虧損17,987,582元，另列報研究與發展支出271,131,935元。
案經被上訴人初查核定銷貨退回19,583,287元，營業成本9,212,706,524元，商品盤損0元及其他損失－存貨跌價損失0元，課稅所得額141,977,903元，研究與發展支出為142,271,152元。
上訴人不服上開核定而申請復查，復查結果追認銷貨退回84,664,081元、追減營業成本59,264,857元及追認商品盤損5,200,984元，變更核定課稅所得額111,377,695元，並變更核定研究與發展支出207,711,997元及可抵減稅額31,156,799元，其餘則維持原核定。
上訴人仍表不服，就存貨跌價損失及研究發展投資支出適用投資抵減之供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用項目，提起訴願，但遭駁回，復提起行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於否准上訴人認列存貨跌價損失128,115,224元部分之決定予以撤銷，上訴人其餘之訴駁回。
上訴人乃就「研究與發展支出適用投資抵減」部分不服提起上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：查依促進產業升級條例規定，只要符合研究發展事實，則整個研究活動之相關過程，均得適用投資抵減。
是除前端技術之研究發展外，為確定該等技術適用性所為之檢討、功能、安全及耐久性等測試、認證要求所支出、試製、檢視及評價等活動之支出，均得申請研究發展抵減。
上訴人當年度申報適用研究發展抵減之研發支出遭被上訴人剔除者包括線路佈局費11,990,530元、產品認證費用8,102,008元、產品測試費用7,518,598元、外觀設計及樣品製作費1,772,384元。
以上線路佈局費、機構設計費、設計外包費848,617元屬原型開發之設計費用，產品測試費用、認證費用屬功能、安全及耐久性等檢討範圍，均屬公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審核要點規定（下稱審查要點）肯認之研究發展範圍。
且依據高科技產業分工之現況，前述活動均係必須委託其他廠商協助進行，被上訴人強以前開費用係委外進行，即無投資抵減之適用，除增加法律所無之限制外，亦違反產業分工之現實運作狀況，更對於法條之適用為違反立法目的之解釋，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：系爭認證及測試費用均係上訴人委外勞務支出費用，係屬受託單位之研發而非上訴人之研發，與行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條規定不符，被上訴人予以剔除，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定之適用，在實務上所面臨的最大困難即是，法律就稅捐優惠事項規定的過於抽象，以致使主管機關必須發布繁多之行政命令與個案函釋，來解釋何種支出為「研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之投資」，因而產生「待證事實法律化」之現象。
而行為時「研究與發展投資抵減辦法」（行政院89年10月25日行政院訂定發布；
並溯自89年1月1日起施行）。
即是依行為時促進產業升級條例第6條第4項規定之授權（規定內容為「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之）而制定（參照該辦法第1條之規定）。
則該辦法第2條之規定應屬母法抽象規定之具體化規範，而該辦法第8條之規定則具有「待證事實法律化」之功能。
又財政部於89年4月21日固曾以台財稅第0890453102號函發布「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，但上開審查要點各項規定內容，其規範意旨之探究，其目的應在厚植各營利事業之研發能力，而買入之技術，既然不是營利事業自己發展出來者，並無給予稅捐獎勵之必要。
且新產品原型模具之開發、測試或實驗基本上已屬研究新產品之邊緣領域（其核心領域為新產品構想之提出與設計），其與「研究發展」之「高度前瞻性、風險性與創造性」特質尚有一段距離，就算政策上要擴張「研究發展」概念之外延，而打算給予稅捐優惠獎勵，但在法律解釋上也應有較嚴格之標準。
因此上訴人所申報之以下開發、測試或實驗費用，因為都屬委外支出，不僅與「研究發展」之核心部分有距離，而且均屬委外支出，其技術本身也不會留在上訴人公司內部，並無給予稅捐勵之必要，被上訴人將之剔除，應認合法等情，判決駁回上訴人之訴。
五、本院經查：㈠、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；
當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」
為行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所明定。
次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：．．．三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」
為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2條所規定。
又按「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」
、「研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」
、「本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3項，非屬上述3項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費．．．等，均非本款適用之範圍。」
為財政部89年4月21日台財稅第0980453102號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第1條、附表第1項及第3點之認定原則所規定。
㈡、上訴人87年度列報供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用57,874,737元，被上訴人初查以其中11,990,530元係電子佈線費，8,102,008元係各項認證費，7,518,598元係各項測試費用，1,772,384元係模具製造費，36,665元係購買零件費用，15,557,922元係其他費用，否准適用投資抵減44,978,107元，上訴人就其中38,739,504元申請復查。
被上訴人復查決定以委外之產品設計費923,767元、研究開發外包費848,617元、委外加工勞務支出電子佈線費11,990,530元、各項認證費8,102,008元及各項測試費用7,518,598元，係委外之勞務支出，否准適用投資抵減與前揭規定並無不符，購買零件費用36,665元及其他費用系爭部分9,319,319元，無法分別與各個研究計劃相勾稽否准適用投資抵減等由，原核定供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用12,896,630元仍予以維持，核與前揭規定，尚無不合。
㈢、按研究與發展費用得以抵減稅捐，其目的在厚植各營利事業之研發能力，買入之技術，並非營利事業，自己發展出來，實無給予稅捐奬勵之必要，而研究發展理應具有高度前瞻性、風險性與創造性，核心領域為新產品構想之提出與設計。
原判決以上訴人所申報之線路佈局費11,990,530元，產品相關認證費用8,102,008元，產品相關測試費用7,518,598元，產品外型開發設計費用923,767元，產品外型開發之委外設計費用848,617元等均屬委外支出，其技術本身不會留在上訴人公司內部，無給予稅捐獎勵之必要，認被上訴人將之剔除，並無違誤，因而駁回上訴人此部分在原審之訴，核與行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定，尚無不合。
上訴意旨指摘原判決未審酌系爭費用為筆記型電腦產業研究發展所需必要費用之事實，逕採嚴格之解釋，不當限縮研究與發展投資抵減之適用範圍，有判決不適用法規或法規適用不當之違法，求予廢棄原判決等語，依前說明，尚不足採。
㈣、上訴意旨又以上訴人申報系爭費用係基於財政部頒布審查要點之信賴，原審法院限縮適用該審查要點，已侵害上訴人之信賴利益，認原判決有不適用法規或適用法規不當之違法云云。
然查本件並非因法規命令之修訂變更，以致原應准許列報之費用而致無法列報，實無信賴保護原則之適用餘地，上訴意旨所稱已侵害其信賴利益之詞，亦不足採。
㈤、綜上所述，原判決對於本件系爭部分，認事用法均妥適，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 清 光
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 23 日
書記官 邱 彰 德
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