最高行政法院行政-TPAA,97,判,581,20080619,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第581號
上 訴 人 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
訴訟代理人 李曉婷
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂
上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年9月28日高雄高等行政法院94年度訴字第207號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人係葉清坤診所（下稱葉診所）聯合執行業務者，葉診所民國88年度之業務所得，經被上訴人於90年12月10日核定在案，上訴人又於93年8月5日向被上訴人所屬屏東縣分局，申請依稅捐稽徵法第48條之1自動補報該診所88年度執行業務醫療收入新臺幣（下同）6,181,932元，經該分局以93年8月30日南區國稅屏縣二字第0930029835號函復該筆收入屬89年度收入，否准更正，上訴人不服，循序提起行政訴訟法，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：葉診所與屏東醫院訂有上開醫療業務合約書，其酬勞之給付係按診療情形依比例拆分，葉診所申報88年度收入總額係按屏東醫院開立之扣繳憑單45,642,328元，加應收未收醫療業務收入513,432元及利息收入17,161元，合計申報46,172,921元，倘原申報之醫療業務收入513,432元若為預收款，應為屏東醫院預付款，則依據稅法規定，扣繳義務人開具葉診所88年度醫療業務收入扣繳憑單應包含預付款513,432元在內，為46,155,760元；

且依據屏東醫院93年6月17日屏醫總字第0930002595號函說明二：「有關說明二後段88年預收款513,432元部分，經查88年至89年間，本院並未支付亦未申報該筆款項。」

故原核定係按權責基礎核定88年所得，93年8月5日補報取自屏東醫院之醫療收入6,181,932元，雖遲至89年度始收現，仍應依權責基礎列入88年度之醫療業務收入總額。

況上訴人等係依稅捐稽徵法第48條之1自動補報88年度葉診所業務收入應增5,668,500元，其法律位階，有特別法優先之適用原則。

被上訴人以執行業務所得查核辦法第3條現金收付實現原則及第10條第2項未於年度開始前一個月向該管稽徵機關申請核准採用權責基礎計算所得為由，阻撓否准納稅義務人發現年度有短漏報所得時，依稅捐稽徵法第48條之1自動補報並補繳稅款免罰之權利，顯然有違法違憲之嫌，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：查葉診所於88年8月1日設立，並未依執行業務所得查核辦法第10條第2項規定，申請按權責發生制計算所得，故執行業務所得之計算，按同辦法第3條規定，以收付實現為原則。

且上訴人原申報之業務收入513,432元，按其申報88年度收入明細表書載為預收款，原核定依現金收付原則按其申報數核定該筆收入，非上訴人所稱之按權責基礎核定88年度之業務收入。

又上訴人補報取自屏東醫院之醫療收入6,181,932元，於89年度始收現，為其所不爭，則被上訴人依法否准其補報列為88年度收入，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按在會計上，交易事項究應於何時入帳並計算損益，其基準約有兩種：其一為權責發生制，又稱為應收應付制，即凡在會計期間內已發生之收入及費用，不論有無現金收付，均應入帳，以確定其營利事業所得額；

另一種基準稱為現金收付制，即一切收入及費用之認定，均以是否收付現金為基準，縱使一項收入或費用雖已發生，然在收入或支付現金前，尚不得計列收入或費用。

而我國綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所謂所得之實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。

另執行業務所得之計算，觀諸上開執行業務所得查核辦法第3條規定，除另有規定外，應以收付實現為原則，亦可得知係採現金收付制，需於收取或支付現金後，始得計列收入或費用。

納稅義務人如欲採權責發生制計算所得，則依同查核辦法第10條第2項規定，須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准。

但納稅義務人如非於年度開始即每年1月1日執行業務，而於年中執行業務者，依所得稅法第14條第1項第2類第3款規定，執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；

再依營利事業所得稅查核準則第51條第4項規定，營利事業倘在暫繳申報期限過後始開業者，關於其成本估價方法之採用，應於該事業辦理當年度決算前，申請該管稽徵機關核准即可。

從而，綜合所得稅納稅義務人關於其執行業務所得之計算，只要在決算日即一個年度之12月31日前，向該管稽徵機關申請核准採用權責發生制，即可不必依現金收付制之規定辦理。

本件上訴人於當年度決算日前，均未就執行業務所得向該管稽徵機關即被上訴人申請改採權責發生制，此為兩造所不爭執，則依前揭規定，其執行業務自應採現金收付制即收付實現原則計算所得。

上訴人雖稱：葉診所係於年中即88年8月1日才設立，而無法事先於年度開始前一個月，即申請核准改採權責發生制為基礎云云，揆諸前揭說明，上訴人如當年度決算日即12月31日前，向被上訴人申請核准，即可採用權責發生制，而不必依現金收付制之規定辦理，故上訴人上開主張，顯有誤解，不足採取。

又依據葉診所88年度收入明細表，其收入來源欄中記載「業務收入」（摘要：與屏東醫院訂立醫療合約之預收款）513,432元，其既記載「預收款」，即預先收入之款項，換言之，該款項業已收取現金，上訴人雖稱該筆款項係應收未收款，惟並不能舉證以實其說，從而，原核定依現金收付制按其申報數核定該筆收入，非上訴人所稱之按權責基礎核定88年度之業務收入，已甚明確。

故上訴人主張該預收款被上訴人既予認列，顯然已按權責發生基礎申報而核定云云，亦有誤解，不能採取。

上訴人另主張：屏東醫院事後證明89年1月給付之6,181,932元確為葉診所88年度11月之執行業務收入，被上訴人應作成准予追認葉診所88年度執行業務所得5,668,500元之處分云云。

查上訴人為此項主張，固有屏東醫院93年8月6日屏醫會字第0930003398號函載：「．．．說明二：查本院89年1月支付申報之6,181,932元（開立支票支付），確認為葉診所88年11月執行醫療業務收入。

．．．。」

附卷可稽。

然查，該醫療業務收入款項6,181,932元，其支票之發票日為89年1月7日，亦有屏東醫院所簽發支票號碼APB0000000號，代表人為臺灣土地銀行之支票存根乙紙附原處分卷可稽，可知，上訴人所補報取自屏東醫院之醫療收入6,181,932元，於89年度始收現，依前揭現金收付制之說明，自不能列為88年度之收入，則被上訴人否准其補報列為88年度收入，依法並無不合。

故上訴人此項主張，尚屬無據，亦不足取。

綜上所述，被上訴人否准上訴人將取自屏東醫院之5,668,500元（即6,181,932元減513,432元）認列為上訴人88年度執行業務之收入，並無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人之訴。

五、本院經查：㈠行為時所得稅法第14條第1項第2類規定：「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」

，該規定係對執行業務者之業務所得額加以立法明定，尚無法因就房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定，而推論認定我國所得稅法明定採權責發生制，而非現金收付制。

次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」

、「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。

但委任人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期，其經由公會代收轉付者，得以公會轉付之日期為實現日期。

聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。

」為執行業務所得查核辦法第3條及第10條第1項、第2項所規定。

納稅義務人如非於年度開始即每年1月1日執行業務，而於年中執行業務者，依所得稅法第14條第1項第2類第3款規定，執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；

再依營利事業所得稅查核準則第51條第4項規定，營利事業倘在暫繳申報期限過後始開業者，關於其成本估價方法之採用，應於該事業辦理當年度決算前，申請該管稽徵機關核准即可。

從而，綜合所得稅納稅義務人關於其執行業務所得之計算，只要在決算日即一個年度之12月31日前，向該管稽徵機關申請核准採用權責發生制，即可不必依現金收付制之規定辦理。

由以上規定可知我國綜合所得稅原則上採現金收付制，僅對已實現之所得課稅，而所得之實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。

上訴意旨以所得稅法第14條第1項第2類第1款及第3款，就房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定為由，而認所得稅法為權責發生制，執行業務所得查核辦法以收付實現為原則，牴觸母法所得稅法之規定，應屬違法之詞，依前說明，尚不足採。

上訴人於當年度決算日前，均未就執行業務所得向該管稽徵機關申請改採權責發生制，依前規定，其執行業務自應採現金收付制即收付實現原則計算所得。

㈡依據葉診所88年度收入明細表記載，系爭513,432元部分，因記載為預收款，即預先收入之款項，該款項業已收取現金，被上訴人依現金收付制按其申報數核定該筆收入，而非上訴人所稱依權責發生制核定為88年度之業務收入，其非89年度之業務收入甚明。

上訴意旨以被上訴人在89年度查帳時就屏東醫院掣給之扣繳憑單總額中予以減除513,432元顯依權責發生制，因認被上訴人所辯原查非採權責之詞，顯然背離事實之詞，依前說明，尚不足採。

㈢上訴人所補報取自屏東醫院之醫療收入6,181,932元，因其中513,432元已於88年收取現金，其餘5,668,500元於89年度始收現，故被上訴人否准上訴人將系爭5,668,500元認列為88年度執行業務收入，於法尚無不合，上訴意旨指摘被上訴人否准其認列為88年度所得，有所違誤之詞，尚不足採。

㈣綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。

依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 清 光
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 23 日
書記官 邱 彰 德