最高行政法院行政-TPAA,97,判,586,20080619,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第586號
上 訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳金鑑
被 上訴 人 甲○○

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年8月30日高
雄高等行政法院94年度訴更字第8號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。

理 由
一、本件被上訴人於民國89年4月25日自其所有之彰化商業銀行七賢分行帳戶匯款新臺幣（下同）452萬元至訴外人林秀美在同分行之帳戶，並於同日提領現金98萬元交予林秀美後，存入林秀美之銀行帳戶，合計550萬元。
嗣於同日自林秀美帳戶將該550萬元（下稱系爭550萬元）匯至被上訴人之長子謝德宗帳戶。
上訴人以系爭550萬元係被上訴人贈與資金予其子謝德宗之行為，且被上訴人未依限辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額550萬元，應納贈與稅額41萬7,000元，並按應納稅額處以1倍罰鍰41萬7,000元。
被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院92年度訴字第180號判決撤銷訴願決定及原處分，惟經本院94年度判字第58號判決廢棄發回更審後，復經原審判決撤銷訴願決定及原處分。
上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴意旨略以：本件借貸之雙方當事人既已明確表示未有贈與之行為，上訴人執意認定所有行為皆屬彌縫行為，卻未能提出有利之證據證明被上訴人有贈與謝德宗之法律行為，依舉證責任分配原則，上訴人既無法舉證證明，自應承擔敗訴風險。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、上訴人則以：被上訴人透過林秀美帳戶，無償將財產贈與其子謝德宗，並經其子允受，已符合贈與要件，上訴人予以核課贈與稅並處以罰鍰，應無不合。
被上訴人雖辯稱係林秀美向其借貸集資，再委託其子謝德宗代為投資未上市股票；
然被上訴人對於資金去路並無法交代，徒託借貸，實無可採。
又被上訴人大可將財產委託其子投資未上市股票，無需將資金無息借予他人，由他人享受利潤。
再者，在談話記錄中，被上訴人與林秀美對於資金往來是否開立本票，說詞矛盾，且獨系爭借款既出具本票，復又簽有借貸契約，與慣常模式不同。
又借貸不收取利息，且林秀美還款甚至將存摺印章交予被上訴人，由被上訴人代為匯款返還予被上訴人，顯然有違經驗法則。
復查，訴外人謝德宗出具之說明，未能舉證賣出單據及盤商匯款資料以為證明，顯無足為憑。
再被上訴人主張借款予林秀美可分紅，亦未提供分紅約定資料為佐，復就林秀美借款去路，全賴交情與信賴來確保，與未上市股票投資之高風險顯不相稱，是其主張與林秀美之資金往來屬借貸關係，及檢附之相關證明資料，顯係上訴人查核被上訴人存款明細帳後，所刻意安排之彌縫行為，所述並不足採等語，資為抗辯。
四、原審撤銷訴願決定及原處分，以：（一）依被上訴人及林秀美經隔離訊問分別所為關於借款及還款之陳述，堪認被上訴人主張系爭550萬元確實係被上訴人借給林秀美乙節，尚非無據。
準此，被上訴人業已就其與林秀美間之借貸關係負舉證責任，上訴人若欲否認被上訴人與林秀美間所存之借貸關係，自應就其不存在之事實加以證明，以實其說，自不得單憑被上訴人將系爭550萬元匯入林秀美之銀行帳戶，再轉匯入謝德宗之銀行帳戶，即進而推定有贈與之事實。
（二）投資股票風險甚大，非穩賺不賠，被上訴人雖自陳伊亦有投資未上市股票，然其未將自己資金委託其子買賣股票，未必表示就不可能將資金借予友人投資股票。
至於林秀美委請謝德宗代其操作投資未上市股票一事，乃係因林秀美欠缺投資證券之專才，以投資高風險之未上市股票為標的，找人代為操作，尚符常情。
尤其林秀美所委託代其操作股票者為在台大教授投資學之經濟系教授謝德宗，其深諳未上市○○○○○道，是林秀美全權委託其投資未上市股票，與經驗法則亦無違背。
（三）再被上訴人與林秀美間在89年4月25日系爭550萬元借貸前，其等間即有多筆大額之資金往來，核與被上訴人及林秀美到庭分別陳稱：伊兩人互相認識，之前被上訴人擔任高雄縣圓復國中校長，林秀美擔任該校註冊組長，兩人很熟，是相當好的朋友關係，林秀美很信任被上訴人，若有需要資金調度的話，會互相借調等語相符。
足見，被上訴人與林秀美間在系爭550萬元借貸前，彼此即已熟識，且二人亦時有金錢週轉，相互信賴之程度極高，準此，林秀美將存摺與印章交由被上訴人，全權委託被上訴人代為處理存款、轉匯、乃至為還款相關事宜，難謂絕無可能，上訴人執此指摘，尚非可取。
（四）又林秀美於90年4月27日在上訴人處所製作之談話紀錄陳稱：本人與被上訴人常互相週轉資金，資金往來有時僅憑口頭借貸，大部分並無出具本票，縱有本票，亦在對方清償時即以撕毀等語，核與本件借貸林秀美有出具借貸契約書，並且開立本票之情形，尚難指為有相互矛盾之處。
又系爭550萬元匯款日期為89年4月25日，雖上訴人於違章案件移送單上所載查獲日為89年9月8日，然當時並無證據顯示被上訴人業已知悉上訴人已著手調查其來往資金之情形；
抑且，上訴人係於90年4月25日及27日分別請被上訴人及林秀美到上訴人處說明並製作談話紀錄，故林秀美在90年4月20日委託被上訴人匯款返還285萬元借款予被上訴人，核與1年之借貨期間相若，應係在不知上訴人著手調查被上訴人資金往來情形下，主動之清償借款之行為，是上訴人以被上訴人之還款日係在查獲日即89年9月8日之後，即推定為被上訴人事後縫補之行為，尚屬牽強。
（五）復查，本件林秀美所開立之本票票號，與被上訴人之其他親屬於不同時間所開立支票號雖接近，但該等本票票號之順序與開票之日期時間之先後排序相符。
又被上訴人與其親屬間，因資金週轉而需簽立本票者，未必常有；
故偶有需簽立本票作為借據憑證者，由被上訴人提供本票，供其親屬書寫，亦與常情無違。
（六）至被上訴人之長子謝德宗收受林秀美匯入之系爭款項後，究係如何運用、損益如何、何時返還資金乙節，經原審對證人林秀美及謝德宗為隔離訊問，證人證述情節大致相符。
次查，證人謝德宗於92年6月11日於前審提出之「林秀美委託謝德宗操作未上市股票內容說明」中載明：89年4月25日其徵求林秀美同意，將謝德宗持有之千煒通訊股票，以每股50元轉讓5萬股給林秀美乙節，經核與財政部臺北市財政部國稅局證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載謝德宗於88年11月4日購入千煒通訊股票65萬股之事實，尚無違背。
又證人徐允華於原審法院到庭結證稱：伊在臺北市○○路住處兼做未上市股票，89年5月間曾受謝德宗委託出售千煒公司未上市股票164萬餘元，已依謝德宗指示將錢匯給林秀美乙節，復有徐允華於89年5月19日電匯164萬2,558元至林秀美彰化銀行七賢分行00000000000－000號活期儲蓄存款存摺影本附卷可參。
準此，謝德宗於89年5月19日即將屬於林秀美之千煒公司未上市股票委託徐允華出售，並將價金164萬餘元匯給林秀美，此事係在上訴人所陳本件之查獲日即89年9月8日之前，在此之前，並無證據顯示被上訴人、林秀美及謝德宗等人業已知悉上訴人已著手調查本件違章情事，故此情節應可採信。
另謝德宗確有為林秀美購買未上市股票，並其買入之日期確係在林秀美於89年4月25日將系爭款項550萬元匯給謝德宗之後等情，亦據被上訴人提出之財政部臺北市國稅局證券交易稅一般代徵稅額繳款書及林秀美委託謝德宗操作未上市股票內容說明書附本院原審卷，暨謝德宗為林秀美操作未上市股票的後續結果報告書附卷可稽，準此，系爭550萬元應可認係被上訴人借予林秀美操作買賣未上市股票，且被上訴人已就其與林秀美借貸關係提出證明，上訴人若欲否認是項法律關係，而主張被上訴人與謝德宗間確有贈與關係之存在，自應由上訴人負舉證之責，殊不能以被上訴人有資金匯入謝德宗之銀行帳戶，即進而推定有贈與之事實，並要求被上訴人就資金去向之所有流程，逐一提出反證說明。
是本件上訴人既未能具體證明被上訴人有贈與之事實，其逕對被上訴人核課贈與稅，並按應納稅額處1倍之罰鍰，即有違誤等語，為其論據。固非無見。
五、惟本院按：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。
而「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款．．．，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」
復經本院著有62年判字第127號判例可循。
另稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。
再「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據」，行政訴訟法第133條前段亦定有明文。
經查：（一）本件被上訴人於89年4月25日自其所有之彰化商業銀行七賢分行帳戶轉提452萬元匯至訴外人林秀美在同分行之帳戶，並於同日提領現金98萬元交予林秀美後，存入林秀美之銀行帳戶，合計550萬元。
並由被上訴人替林秀美於當日將系爭550萬元全部匯至被上訴人之長子謝德宗帳戶。
而系爭550萬元，被上訴人雖主張係借予林秀美，林秀美亦表示借款目的乃為委託被上訴人之子謝德宗買賣未上市公司股票，然依謝德宗提出之說明，股票均係以謝德宗名義購買等情，為原審所確定之事實。
則自上述系爭550萬元資金移轉之過程，即被上訴人所有之金錢，同日透過訴外人林秀美帳戶移轉至被上訴人之子名義之帳戶，及該等資金移轉均由被上訴人自行為之，暨被上訴人受領該等資金後，不僅已歸其實力支配範圍，且其支配方式亦是以自己名義購買未上市股票等情，上訴人認被上訴人此行為已構成行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，即非全然無據。
故依上述本院見解，上訴人主張系爭550萬元之移轉，並非贈與，即應由被上訴人就其移轉原因負完全且真實陳述之協力義務。
是原審判決認上訴人以被上訴人有資金匯入謝德宗之銀行帳戶，即進而推定有贈與之事實，並要求被上訴人就資金去向之所有流程，逐一提出反證說明，係屬違誤云云，即有適用法規不當之違法。
（二）又原審判決以如前項所述理由，認被上訴人已就其與林秀美間就系爭550萬元為借貸關係，提出證明，固非無見。
惟查：（1）財政部曾以67年8月11日台財稅第35419號函及72年3月1日台財稅第31299號函等釋示，以「查獲」時作為特定事實之發生，是否免計入贈與總額或免徵贈與稅之基準；
而其即含有與稅捐稽徵法第48條之1為能激勵自新及節省稽徵成本之相同規範目的，是稽徵實務上以財政部訂頒之「稅捐稽徵法第48條之1所稱調查之作業步驟及基準日之認定原則」，作為資金嗣後之回流可否為有利當事人認定之基準，即非全然無據。
本件縱如原審所認定，即上訴人主張之本件調查基準日89年9月8日僅為其內部移送單所載日期，不足證明被上訴人當時已知上訴人已開始調查；
然上訴人於原審復另提出於89年9月間發文予被上訴人（或其子謝德宗）持股之公司查明部分股東持股異動情形，暨於同年11月間發文彰化商業銀行七賢分行（即上訴人匯出系爭款項之銀行），查明被上訴人之帳戶往來明細，有該等函文在原審卷可按，則被上訴人是否至其與訴外人林秀美於90年4月25日及27日接受上訴人調查前，均無知悉其已遭上訴人列為調查對象之可能，即非無疑！尤其原審所採認訴外人林秀美還款285萬元之還款日期90年4月20日，不僅距上述被上訴人等接受調查之日僅短短數日；
並訴外人林秀美之285萬元還款資金，係來自被上訴人之女謝玉瑛；
就該285萬元，被上訴人雖主張係謝玉瑛於89年12月4日向林秀美借款之返還，然此情不僅有林秀美有錢不清償本件向被上訴人即謝玉瑛之父之借款，反借款予貸與人之女之悖於常情之處；
且原審未就訴外人林秀美於原審92年度訴字第180號事件審理中，與本次並不相同之「請朋友幫忙調錢」之陳述，依職權查明訴外人林秀美該285萬元之資金來源及匯入原因是否確為借款之事實，即就該實質上仍在被上訴人及其家人（即謝玉瑛）間移動之285萬元資金，逕採信被上訴人之主張，認屬系爭借款之清償，亦有不適用法規及理由不備之違法。
加以，依原審所認定被上訴人與林秀美間之資金往來情形，訴外人林秀美匯予被上訴人款項，約1年1次，至被上訴人匯款予林秀美時間，則集中於87年間，是就此等往來情形及資金金額，固足認定其等間有特定目的之資金往來，然以目前工商社會多利用帳戶為資金往來之情況，其是否已至原審所認定雙方互動頻繁、相互信賴極高，逕交付對方存摺及印章，代為處理存款、匯款，非全無可能之程度，實非無疑！尤其其等間若已至此等程度之情誼，則就系爭借款卻要書立借貸契約及本票，豈非有所矛盾！是就此彼此有所矛盾之舉措，原審更有依職權予以調查之必要，則原審未予調查，即逕予採信，亦有不適用法規及理由不備之違法。
（2）又依原審確定之事實，訴外人徐允華固曾於89年5月19日將受謝德宗委託出售千煒公司未上市股票之得款164萬餘元，依謝德宗指示匯給林秀美。
然訴外人林秀美自82年間起即陸續委託謝德宗買賣未上市公司股票，並該千煒公司股票是在系爭匯款前之88年11月間即以謝德宗名義所購買，亦為原審所確定之事實，則於林秀美本件匯款不足1個月期間，謝德宗即匯回之上述款項，是否即為系爭550萬元款項委託操作之成果，實非無疑！且若確有系爭借款之情，並於被上訴人復要求其中98萬元借款應儘速清償之情況下，則林秀美不將該164萬餘元清償被上訴人，反逐次小額且至今被上訴人均未明確說明之方式為清償，亦與常情有違。
尤其依原審確定之事實，系爭550萬元款項其餘所購買者，均為以謝德宗名義於匯款日後購買之股票，則於該千煒公司股票已明顯有利得且是在本次匯款前所購得股票之情況，謝德宗卻願意轉讓而謂其屬本次匯款委託範圍，不僅有違常情，亦顯與其受託操作之常態不合。
另謝德宗既已受林秀美委託，代為買賣未上市公司股票，則其仍以其自己名義購買，僅是嗣後以說明書為說明，並依原審確定之事實，其餘出售款項總計達395萬元，付款方式卻是由謝德宗拿回林秀美在高雄的家，核均與常情有違。
故原審未查明林秀美之前委託謝德宗買賣未上市股票之情況，即逕採認謝德宗之陳述，亦有不適用法規及理由不備之違法。
（3）再查，借款契約及本票因屬借貸雙方製作之私文書，極易嗣後補作，故就課予公法上租稅義務之課稅事實之查核，自難僅憑當事人提出之借據及本票即為有利於納稅義務人之認定。
故本件被上訴人就其所主張借貸之情，雖有提出本票及借款契約為證，亦難因之即認被上訴人所為系爭550萬元係借款予林秀美之主張為真實。
另被上訴人就系爭550萬元還款之事實，其中98萬元係主張以現金多筆分次清償，然不僅未明確說明，且未提出相關證據以供調查；
另167萬元部分，不僅還款日期90年5月2日係在被上訴人及林秀美已至上訴人處說明之後，且在約定之還款日期後；
其等可否採為系爭550萬元還款之證據，並據以認定被上訴人移轉系爭550萬元於訴外人林秀美係基於借貸關係，更非無疑！則原審遽予採取，而為有利於被上訴人之認定，亦有理由不備之違法。
（三）綜上所述，原審判決既有如上所述不適用法規、適用法規不當及理由不備之違法，並其違法又於判決結論有影響，故上訴意旨指摘原審判決違法，求予廢棄，即有理由。
又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。
故將原審判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 清 光
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
書記官 張 雅 琴