最高行政法院行政-TPAA,97,判,590,20080619,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第590號
上 訴 人 大益投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月31日高雄高等行政法院95年度訴字第47號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人90年度未分配盈餘申報，列報當年度未分配盈餘為新臺幣（下同）1,288,453元，經被上訴人初查核定為7,923,500元，應加徵10%營利事業所得稅792,350元，扣除上訴人原已自行申報及繳納稅額128,845元後，應補徵營利事業所得稅663,505元。

上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人90年度資產負債表帳載有累積虧損，被上訴人於核定90年度未分配盈餘時，未予減除以往年度之虧損，與所得稅法第66條之9第2項第2款規定不合；

且依最高行政法院94年度判字第521號判決要旨，所得稅法第66條之9第2項第2款並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，同法施行細則第48條之10第4項將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符；

又系爭利息支出7,538,263元確實已支付，上訴人於事後召開股東臨時會，決議配合被上訴人查帳調整增加之盈餘，彌補87年度以後之虧損；

另財政部訴願決定，以「惟依所得稅法第66條之9規定，資本化利息並無作為計算未分配盈餘之減除項目資料之適用」，作為駁回理由，是為不洽；

再者，公司法規定者為財務會計之規定，與所得稅法規定之課稅本不相同，而所得稅法未明定者，依法律保留原則，均應准予彌補方為適法等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：公司法第232條第1項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；

而虧損之彌補，依公司法規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之；

加以商業會計處理準則第26條第2項之規定，及所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」。

是上訴人須以當年度之帳載未分配盈餘「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額，始能列為未分配盈餘之減項。

惟上訴人於該年度帳載已無盈餘可彌補虧損，其即無從再提出虧損撥補議案，循彌補虧損程序提請股東會決議，是本件當無所得稅法第66條之9第2項第2款所規範「彌補以往年度虧損」以作為未分配盈餘減項適用之可能，故本件被上訴人核定上訴人90年度應補徵營利事業所得稅663,505元，尚無違誤等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：所得稅法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，所得稅法施行細則第48條之10第4項已明確規定。

所稱營利事業以「當年度之未分配盈餘」，係指營利事業「帳載」之稅後盈餘，「實際彌補金額」，係指股東會議事錄或經股東會承認之盈餘分配表，決議以未分配盈餘所得年度之稅後盈餘，彌補以前年度帳載虧損之金額。

本件上訴人90年度資產負債表帳載盈餘為20,580,988元，87年度以後餘額累積虧損數120,803,048元，上訴人將90年度盈餘數依股東會決議全數彌補87年度以後累積虧損，則87年度以後累積虧損由120,803,048元，減為100,222,060元等情，此有上訴人90年度及91年度營利事業所得稅結算申報損益表、資產負債表及未分配盈餘申報表等附於原處分卷可參。

是上訴人於90年度未分配盈餘申報之「彌補以往年度虧損」20,580,988元，業經被上訴人原查全數核認在案，則上訴人90年度帳載已無盈餘可供彌補虧損。

次查，被上訴人審查核定上訴人90年度未分配盈餘申報概要如下：「稅捐稽徵機關核定課稅所得額（90年度）為虧損1,064,110元（上訴人自行申報虧損727,928元）；

加項「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為28,458,557元、「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額（依所得稅法第42條轉投資收益）」為1,470,041元；

減項「彌補以往年度之虧損」為20,580,988元、及設算利息收入360,000元，核定未分配盈餘7,923,500元，應加徵10%營利事業所得稅為792,350元，扣除上訴人原已自行申報及繳納稅額128,845元後，核定應補徵663,505元等情，有上訴人90年度未分配盈餘申報書、被上訴人90年度未分配盈餘申報核定通知書、90年度未分配盈餘調整數額計算表及被上訴人90年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書及調整法令依據說明書附於原處分卷可稽。

是被上訴人審查核定上訴人90年度未分配盈餘申報，並未將系爭資本化利息7,538,263元因素列入，並無上訴人所主張，因被上訴人就系爭利息支出調整增加盈餘情事。

另公司法第232條第1項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；

而虧損之彌補，依公司法第20條、第228條及第230條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之；

加以商業會計處理準則第26條第2項復規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」

則所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即指公司應有實際彌補行為而言。

是上訴人須以當年度之帳載未分配盈餘「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額，始能列為未分配盈餘之減項。

惟上訴人於90年度帳載已無盈餘可彌補虧損，上訴人即無從再提出虧損撥補議案，循彌補虧損程序提請股東會決議；

本件當無所得稅法第66條之9第2項第2款所規範「彌補以往年度虧損」，以作為未分配盈餘減項適用之可能。

至上訴人引據最高行政法院判決94年度判字第521號判決，查係某公司漏報利息收入，稅捐稽徵機關查獲後，據以調增其未分配盈餘並加徵10%營利事業所得稅，嗣並引據所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，否准該公司申請將上開調增盈餘列為彌補以往年度虧損，該判決以稅捐稽徵機關引據所得稅法施行細則第48條之10第4項規定否准該公司所請，有限縮母法所得稅法第66條之9之疑慮，乃予撤銷原處分，與本件情節不同，自無援引適用之餘地。

又本件訴願決定書所述「．．．退步言，若因原處分機關否准將系爭利息支出，列為彌補以往年度虧損，致而使訴願人90年度未分配盈餘申報之減項合計總額減少，惟依所得稅法第66條之9規定，資本化利息並無作為計算未分配盈餘之減除項目資料之適用，．．．」乙節，主要係在強調被上訴人否准上訴人將系爭利息支出列為彌補以往年度虧損，上訴人亦不得將其作為未分配盈餘之減項，核定之未分配並無違誤，並非作為駁回之主要理由。

末查所得稅法第66條之9第2項各款所規定未分配盈餘之減項，目的既在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除，使未分配盈餘之計算臻於公平合理，且依公司法規定，公司無盈餘時，不得分派股息及紅利，而公司法此所稱之盈餘，係指依商業會計法及財務會計準則所求得會計所得，而非依稅法規定所求得的課稅所得；

是所得稅法第66條之9第2項各款規定亦是為與公司法之規定配合而設，是本於公司法第232條、第233條規定及所得稅法第66條之9第2項各款規定之立法理由，關於所得稅法第66條之9第2項各款規定之實際適用，即應本於縮短會計所得與課稅所得間之差距，就所得稅法第66條之9第1項未分配盈餘之核定以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為原則之方式解釋之。

從而，所得稅法第66條之9第2項第2款所稱之虧損一詞，當指財務會計觀念下之虧損，始得實踐所得稅法第66條之9第2項量能課稅之立法目標。

從而原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等由，而駁回上訴人之訴。

五、原判決經核並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。

前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損．．．。

」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」

行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款及同法施行細則第48條之10第4項所明定。

次按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」

行為時公司法第232條第1項定有明文。

而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」

、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書．．．七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」

、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。

」亦分別為行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項所明定。

公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；

該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；

又商業會計處理準則第26條第2項規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」

是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之「帳載」未分配盈餘實際彌補以往年度虧損。

所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制，自可適用。

查本件上訴人90年度資產負債表帳載盈餘為20,580,988元，87年度以後餘額累積虧損數120,803,048元，上訴人將90年度盈餘數依股東會決議全數彌補87年度以後累積虧損，則87年度以後累積虧損由120,803,048元，減為100,222,060元等情，此有上訴人90年度及91年度營利事業所得稅結算申報損益表、資產負債表及未分配盈餘申報表等原處分卷可稽，是上訴人90年度未分配盈餘申報之「彌補以往年度虧損」20,580,988元，業經被上訴人全數核認在案，則上訴人90年度帳載已無盈餘可供彌補虧損。

至於上訴人主張被上訴人於查核其90年度營利事業所得稅結算申報案時，將利息支出7,538,263元資本化轉列土地遞延成本，系爭利息支出確實已支付，上訴人事後於94年2月25日召開股東臨時會決議，配合被上訴人查帳調整增加之盈餘，彌補87年度以後之虧損云云。

查上開利息7,538,263元已支付，被上訴人查帳時依規定將系爭利息資本化轉列土地遞延成本，上訴人並無爭執，則上訴人於90年度帳載仍無盈餘可彌補虧損，依前揭公司法規定，上訴人即無從以系爭利息7,538,263元因查帳調整增加盈餘而提出虧損撥補議案，據以實際「彌補以往年度虧損」之可能，本件被上訴人核定應補徵營利事業所得稅為663,505元，並無不合，亦無違反量能課稅原則。

經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。

此外，上訴人其餘所訴各節，無非係其對法律見解之歧異，重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘其為不當，均無足採。

上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 吳 慧 娟
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
書記官 彭 秀 玲