最高行政法院行政-TPAA,97,判,612,20080619,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第612號
上 訴 人 林慎一即林許悅之遺產管理人
訴訟代理人 連鳳翔 律師
被 上訴 人 甲○○○○○○○
代 表 人 乙○○
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年7月20日臺中高等行政法院95年度訴字第273號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣林許悅之遺產管理人林慎一，於民國92年2月6日檢附臺中縣霧峰鄉公所92年1月15日92霧鄉建字第1052號都巿計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，向被上訴人申報臺中縣霧峰鄉○○段606、611、470、478地號等4筆土地（下稱系爭土地）移轉現值，並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被上訴人依據證明書中備註系爭4筆土地為「公共設施保留地（一般徵收）」，遂准予免徵土地增值稅。

惟其後臺中縣霧峰鄉公所以94年2月17日霧鄉建字第0940002680號函更正系爭4筆土地之土地使用分區為「商業區」，被上訴人始發覺系爭4筆土地不符合免稅之規定，乃核定補徵上訴人土地增值稅，分別為新臺幣（以下同）4,177元、8,411元、121,013元、1,069,415元，合計1,203,016元。

上訴人不服，申請復查及提起訴願，俱遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：臺中縣霧峰鄉公所於92年1月15日將系爭土地認定為道路用地，即公共設施保留地，有臺中縣霧峰鄉都市計畫土地使用區分（或公共設施用地）證明可稽。

上訴人信賴該等認定於92年1月28日將系爭土地以公共設施保留地之價格出售予第三人鮑美玲，有土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅免稅證明為憑。

被上訴人依據上開使用分區證明書作成免徵土地增值稅處分係受益處分，上訴人信賴該處分，並已為土地移轉登記，且無行政程序法第119條各款信賴不值得保護之情形，上訴人自有信賴保護原則之適用。

況上訴人所提供之分區證明，係霧峰鄉公所依其職權出具之公文書，並非上訴人所製作，該公文書縱有誤，亦屬不可歸責於上訴人，是被上訴人所為之補徵土地增值稅之處分，顯有違誤。

又，系爭土地於92年2月24日出售予訴外人鮑美玲，鮑美玲取得後再出售之期間均不到10個月，請向臺中縣稅捐稽徵處函查，其再出售是否遭課徵高額土地增值稅，倘已予課徵，即不應雙重課徵等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：卷查土地所有權人林許悅遺產管理人林慎一於92年2月6日向被上訴人申報系爭土地移轉現值，並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被上訴人依據霧峰鄉公所92年1月15日92霧鄉建字第1052號都巿計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書中備註為「公共設施保留地（一般徵收）」，准予免徵土地增值稅在案。

嗣後經霧峰鄉公所94年2月17日霧鄉建字第0940002680號函更正系爭4筆土地之土地使用分區為「商業區」。

系爭土地既經查明其土地使用分區為「商業區」，自無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用。

被上訴人經依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條規定，就其土地漲價總數額依土地稅法第33條規定計算核定補徵土地增值稅，原處分並無違誤。

又本件對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，自無信賴保護原則之適用。

且原免徵土地增值稅之核定，既係因上訴人提供不正確之分區證明而作成，就該行政處分之違誤，上訴人需負擔提供不正確資料之責任，依行政程序法第119條規定，其信賴不值得保護等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人係出售系爭土地後，於92年2月6日向被上訴人申報系爭土地移轉現值，並提出臺中縣霧峰鄉公所出具之該鄉92年1月15日92霧鄉建字第1052號證明書，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，此有上訴人原提出之土地增值稅（土地現值）申報書附在原處分卷可稽，足證本件係上訴人出售系爭土地後始向被上訴人申報移轉現值，請求發給免徵土地增值稅之證明，並非因信賴被上訴人之免稅證明，始據以處分財產。

是上訴人之情節顯與信賴保護原則之要件不符。

本件既經臺中縣霧峰鄉公所94年2月17日霧鄉建字第0940002680號函復被上訴人，系爭4筆土地使用分區為商業區，有該函附在原處分卷可證，足徵系爭土地並無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用。

且本件撤銷原免課徵土地增值稅，並無對公益有重大危害，且上訴人信賴利益，亦非顯然大於撤銷所欲維護之公益，則依上開行政程序法第117條之規定，被上訴人得依職權為撤銷系爭4筆土地免徵土地增值稅之處分，且本件尚未逾5年之核課期限，被上訴人向上訴人補徵該4筆土地之土地增值稅，於法即無不合。

㈡系爭478地號土地，被上訴人向上訴人補徵之土地增值稅為250,778元，而被上訴人於發覺該筆係屬商業區土地後，向出售該478地號土地之夏仲賢課徵之土地增值稅僅為11,851元，低於被上訴人對上訴人補徵之稅額，顯未包括被上訴人向上訴人補徵之稅額在內。

㈢按土地稅法第39條第1項但書係對原屬公共設施保留地，其後經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之情形，其與上訴人系爭土地移轉時即非屬公共設施保留地之情形不同。

故被上訴人依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條規定，就其土地漲價總數額依土地稅法第33條規定計算核定補徵土地增值稅，於法即無不合，訴願決定予以維持，亦稱允洽，上訴人請求向臺中縣稅捐稽徵處函查該處於鮑美玲買受系爭土地後再出售時，該處有無對之課徵移轉登記前之土地增值稅，即屬無必要等由，而駁回其起訴。

五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人在92年2月6日申報土地移轉現值，因信賴被上訴人核發之免稅證明（信賴基礎），始同意地政機關於同月24日移轉系爭4筆土地給鮑美玲（信賴表現）。

原判決率以上訴人係在92年1月28日出售系爭土地，認定本件不具備信賴基礎及信賴表現云云，即有違背信賴保護原則，而具備判決違背法令之上訴理由。

㈡原判決既認定土地稅法第39條第1項但書規定，與本件情形不同，則本件增值稅之課徵當應回歸正常情況，以移轉土地當期之公告現值，減去前次取得土地時之土地公告現值。

準此，鮑美玲所應繳之增值稅之計算，應係自92年2月24日自上訴人處取得系爭土地時之土地公告現值作為原地價。

惟鮑美玲在獲取系爭4筆土地後，不到十個月之時間內將土地全部移轉他人，卻遭課徵高額之土地增值稅，顯然被上訴人係以林許悅死亡當期之公告現值作為前次移轉現值。

若係如此，被上訴人如今卻又要命上訴人再次繳納自林許悅死亡當時起至過戶予鮑美玲止此段期間之增值稅，豈非重複課稅而有不當得利之嫌。

為此，上訴人曾具狀聲請向被上訴人函查鮑美玲當時繳納增值稅之金額及計算方法。

惟原判決卻以不相干之夏仲賢所應課之土地增值稅作比較，並認無調查證據之必要，拒絕調查，即有違誤。

請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院按：㈠本件上訴爭點有二，分別涉及「稅捐重複課徵之有無」及「信賴保護之適用」，茲先將重點事實，依歷史順位排序如下：⒈80年3月13日：本案系爭土地之原所有權人林許悅亡故，由上訴人擔任其遺產管理人。

⒉92年1月15日：臺中縣霧峰鄉公所核發92霧鄉建字第1052號都巿計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書予上訴人。

⒊92年1月28日：上訴人與第三人鮑美玲就系爭土地，合意發動向地政機關申請移轉登記之程序，訂立土地物權移轉登記契約（即社會上俗稱之公契），同時共同向地政機關提出移轉登記之申請。

對此客觀事實之認定，本院特別為以下之說明：⑴對此上訴人雖一再謂是與鮑美玲訂立（私法）買賣契約之時點，而原判決亦未就此事實詳為認定（因為原判決在判斷理由之形成過程中，不認為此一事實對判決之結果有影響，故未予實質之事實認定）。

⑵但經本院核對上訴人提出之證據資料，確定該等證據資料均係申請向地政機關提出之土地物權移轉契約書，即俗稱之「公契」。

⑶而依目前社會眾所週知之經驗法則，一般土地買賣行為都可分為締約及履約階段，而在締約階段亦係先有私法上買賣契約之締結，約定實際之賣價，然後才進入履約階段，合意向地政機關辦理土地所有權移轉登記。

此等物權移轉合意之表達，都透過公契為之，而其上所載明之價金，則多為土地公告現值，以便利土地增值稅之計算。

⑷因此本案中，到底上訴人與鮑美玲間，對系爭土地買賣，形成民事法上契約合意之時點，因為上訴人未為舉證，致不清楚。

⒋92年2月6日：向被上訴人（稅捐機關）申報移轉現值，而被上訴人依上開證明書之記載，因此作成免徵土地增值稅之授益處分。

⒌92年2月24日：地政機關就上開土地之合意移轉，辦妥移轉登記，系爭土地由鮑美玲取得所有權。

⒍92年5月13日：鮑美玲出售系爭土地中之470地號及478地號二筆土地予第三人李月雲。

⒎92年12月16日鮑美玲出售系爭土地中之606地號及611地號二筆土地予第三人夏仲賢。

⒏94年2月17日：臺中縣霧峰鄉公所作成霧鄉建字第0940002680號函，更正系爭4筆土地之土地使用分區為「商業區」。

⒐94年5月2日：被上訴人依更正後之土地使用分區，作成補徵土地增值稅之初核處分。

隨後本案即進入行政爭訟程序。

㈡在上開客觀事實基礎下，上訴人對事後土地使用分區更正之合法性並不爭執，但主張本案有重複課稅之情事，但此等主張並非可採，茲說明如下：⒈上訴人認為造成重複課稅之原因出在：在上訴人免稅之前提下，事後鮑美玲於前開第⒍、⒎二個時點出售土地予李月雲及夏仲賢時，其土地增值稅之稅基計算，乃是以前開第⒍、⒎二個時點之土地公告現值與第⒈時點之土地公告現值為相減而得者。

但在上訴人應稅之前提下，則鮑美玲於前開第⒍、⒎二個時點出售土地時，土地增值稅稅基之計算，必須以前開第⒍、⒎二個時點之土地公告現值與第⒌時點之土地公告現值為相減而得，又因為第⒌時點晚於第⒈時點，其稅額應較少，因此本案對上訴人補徵土地增值稅之結果，會使鮑美玲多納第⒈時點至第⒌時點間因稅基增值所生之土地增值稅額。

⒉但本院認為「重複課稅」，乃是一個實體法之課題，且是採取通觀全局之觀察方式，視國家對同一稅捐財有無重複課徵之情事而定。

另外這個議題通常也是置於立法層次上進行價值權衡（現行稅捐法制對同一稅捐財重複課徵之情形，所在多有，例如營業稅與契稅、貨物稅、關稅併存之情形；

或者所得稅法在二稅合一法制以前之稅制設計），而非在執法層次討論。

但在程序法上，稅捐主體是否符合稅捐成立生效之構成要件，而有特定稅捐債務之產生，乃各別認定，若有重複課徵之情事，亦須按稅制之設計，確定到底何人溢繳稅款，再由該人聲請退稅。

依法本應繳納稅捐之納稅義務人，在現行稅捐法制上，並沒有「因他人溢繳稅款，而得緩繳應納稅款」之抗辯權設計。

是以有無重複課稅，不影響上訴人繳納稅款之義務。

㈢上訴人復在上開事實基礎下主張「信賴保護」，但其此部分主張亦非可採，爰在此說明本院之判斷理由如下：⒈按人民主張信賴保護者，須對信賴保護構成要件事實之存在，負擔客觀證明責任（即一般所稱之舉證責任）。

⒉而信賴保護成立之構成要件，其構成要件有三，即「信賴基礎」、「信賴表現」與「因信賴表現所生之信賴利益」。

其內涵則可分述如下：⑴信賴基礎：即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。

⑵信賴表現：①即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。

②信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作外觀。

⑶因信賴表現所生之信賴利益：信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」，其內涵乃是人民基於前開信賴規劃其社會生活，而在信賴表現活動中所付出之成本，此等成本包括「機會成本」在內，原則上是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含「非經濟成本」。

⒊在本案中，上訴人若欲主張信賴保護原則之適用，除了要證明其有信賴基礎外（即臺中縣霧峰鄉公所在時點⒉核發之土地分區證明書記載內容，使其形成系爭土地在移轉時不須課徵土地增值稅之信賴），還須證明對應之信賴表現內容。

換言之，其應證明：「在確信系爭土地之土地增值稅負為零元之情況下，作成按一定價格出售系爭土地之決策，並付諸實行，與鮑美玲簽定買賣契約。

若假設其事前知悉該土地應課土地增值稅，即不會作成出售決策，或者出售價金會比原來已約定之價金為高」。

此外該出售決策之價金數額，在課徵土地增值稅與不課徵土地增值稅之不同前提下，會相差多少（即「因信賴表現所生之信賴利益」數額）。

⒋但上訴人對上開與信賴保護構成要件有關之待證事實，實際上從未詳予論述或具體說明事實經過。

特別是其從未說明作成出售系爭土地之原因事實及締約過程（此點本院在上開事實經過之時點⒊部分，已有詳細之敘述）。

又上訴人也未表明信賴利益之多寡，法院當然也無法權衡比較信賴利益與稅捐稽徵公益之大小，進而依行政程序法第117條及第119條，決定後續之法律效果（事實上，上訴人已另案訴請國家賠償，從此亦可知，即使假設本案有信賴保護原則之適用，是否當然導出「不得補徵土地增值稅」之法律效果，亦須先有信賴利益之數額，法院才能判斷）。

⒌是以上訴人因在本案中，不能證明「信賴保護」事實之存在，自無從引用信賴保護原則，據為指摘原處分違法之正當理由。

另外原判決將「信賴基礎」建立在上開時點⒋，上訴人將「信賴表現」置於上開時點⒌，均非信賴保護原則在本案事實中之正確涵攝，亦在此併予指明。

㈣總結以上所述，本件原判決之最終判斷結論，尚無違背法令之處，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，並非有據，是其上訴為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 吳 慧 娟
法官 林 樹 埔
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 23 日
書記官 莊 俊 亨