最高行政法院行政-TPAA,97,判,613,20080619,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第613號
上 訴 人 廣合投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張清讚
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月15日臺北高等行政法院94年度訴字第3461號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為虧損新臺幣（下同）8,123,057元，前5年核定虧損本年度扣除額1,945,582元，並自行申報出售有價證券收入及投資收益（股利）分攤營業費用1,848,241元，課稅所得額為155,421元。

被上訴人初查亦核定全年所得額為虧損8,123,057元，出售有價證券收入及投資收益分攤營業費用為1,848,241元，惟因其86年度營利事業所得稅經被上訴人核定之虧損為881,489元，已於89及90年度分別扣除507,854元及272,919元，乃核定前5年虧損本年度扣除額為100,716元，課稅所得額為2,000,287元。

上訴人則對轉投資收益是否分攤營業費用及前5年核定虧損本年度扣除額不服，申請復查，經被上訴人以94年4月25日財北國稅法字第0940254708號復查決定（下稱原處分），駁回上訴人之復查。

上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：公司法人之盈餘，本質上為其個人股東之綜合所得，非為其他法人之所得，自不得重複課徵公司所得稅，並致溢扣稅款。

收入與成本費用配合原則，僅以事業本身之收入、成本及費用為限。

股利淨額既非投資事業之所得，即無所得稅法第24條之適用。

股利淨額分攤費用及利息，將溢扣稅款，逾越所得稅法第66條之6第2項規定之稅額扣抵比率上限，其超限部分的可扣抵稅額，則因無法供股東扣抵綜合所得稅，結果不但與所得稅法第3條之1規定違背，亦與全部設算扣抵法精神相悖。

股利淨額分攤費用及利息亦違背所得稅法第42條規定，蓋本條規定之目的在於確保被投資事業的所得額，於課徵一次營利事業所得稅後，其稅後盈餘（即投資公司所獲配之股利淨額）不再負擔任何營利事業所得稅，俾保證該股利淨額的含稅率不會僅因營利事業轉投資層次之多寡而增加或變動以致於超限。

兩稅合一後投資收益屬性已不同，無83年2月8日臺財稅第000000000號及92年8月29日臺財稅第0920455298號函釋之適用餘地，蓋若依其解釋，等於視投資收益百分之百為投資事業之所得額，而以投資收益減相關成本費用後的淨額為免稅所得額，殊與兩稅合一的基本精神與基本規定違背等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：依所得稅法第42條第1項明定，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，轉投資雖不計入「課稅所得」，然仍屬上訴人之所得。

又依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中80%免予計入所得額課稅；

則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。

至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。

復依86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條規定之立法理由及實施兩稅合一後同條文第1項之修法理由，可知兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除80%免稅規定，全數免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則，上訴人所訴實無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人自行申報出售有價證券收入及投資收益（股利）分攤營業費用1,848,241元，經被上訴人復查核定後金額並未變更，固非不利於上訴人，然因上訴人對於被上訴人認定其投資收益（股利淨額）為所得一部分，且應適用所得稅法第24條第1項規定共同分攤營業費用等項，均會間接影響其所得總額及課稅所得額之多寡，故上訴人提起本件撤銷訴訟有其利益存在，合先敘明。

㈡財政部92年8月29日臺財稅第0920455298號函釋有關免稅所得及不計入所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第24條第1項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法令規定外，另行創設新的權利、義務，依司法院釋字第287號解釋意旨，自應於所解釋法律之生效日起有其適用。

㈢次按，所得稅法第42條第1項所規定者，僅曰公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅等語，並未否定其為所得之本質，此從立法者仍將之納入「所得」稅法，但不計入「所得額」課稅等用語即可知，故營利事業因投資獲配之股利淨額或盈餘淨額，仍屬所得之一種，僅因實施兩稅合一制，避免重複課稅，才例外地不計入所得額課稅。

即為實施兩稅合一，該條文於86年12月30日修正其第1項（有關營利事業因投資所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅），故兩稅合一實施後，轉投資收益既已廢除80%免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。

再依衡平課稅理論，營利事業之費用及損失既為其免稅收入及應稅收入產生，自應將免稅項目之相關成本費用歸於其項目吸收，始符合立法原意。

是原處分認投資收益應分攤營業費用及利息支出，與兩稅合一精神合致。

上訴人上開有關股利淨額非屬投資事業之所得及質疑原處分違反兩稅合之一精神等主張，即不足採。

原處分認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：我國所得稅制改為兩稅合一制後，「股利淨額」與「投資收益」及「證券交易所得」的本質已然不同。

兩稅合一制後，「證券交易所得」仍為投資公司的「免稅收益」，應與應稅收益共同分攤投資公司之營業費用及利息，藉以求算停止課徵所得稅之證券交易所得之真實金額。

至於，投資公司所獲配之「股利淨額」，依兩稅合一的法理及相關法條之規定意旨，已然不是投資公司本身事業的免稅收益，而是投資公司以導管之身分，代替被投資公司傳送給股東的「稅後盈餘」。

惟原審據財政部83及92年函釋意旨，視股利淨額為投資公司之收益，並分攤費用利息之判決，顯然違背因兩稅合一而增訂的所得稅法第3條之1及第66條之6第2項規定意旨；

亦顯然違背因兩稅合一而修訂的所得稅法第42條修訂意旨；

同時，也不符合所得稅法第24條收入與費用配合之本意，而有判決不適用法規或適用不當之違法。

此外，原審並未說明股利淨額因分攤費用利息而增納之營利事業所得稅何以得不依所得稅法第3條之1之規定及全額設算扣抵法之精神，供股東扣抵？被投資公司經由投資公司傳送的稅後盈餘，於法何以應被攔截而不全數傳送給間接投資者？前述被攔截的稅後盈餘中所含之營所稅何以得不依所得稅法第3條之1之規定及全額設算扣抵法之精神，供股東扣抵？投資公司本身事業之所得，何以應負擔25%以上的所得稅，而不謂違法？最終被投資公司本身事業之所得及投資公司本身事業之所得既均已被課一次稅，何以尚須因分攤費用利息而增納營所稅？又本項增納稅額，將隨轉投資層次之增加而遞增，該增納營所稅，對應之所得額何在？沒有所得額何來所得稅？蓋此，原審顯有判決理由不完備之違誤等語，求為判決廢棄原判決，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

六、本院按：㈠上訴人在本案所提出之上訴理由，簡言之不外是：所得稅法第42條第1項所定之「轉投資收益收入」項下，應否一併認列費用。

上訴人之法律觀點為：「依二稅合一之精神，不須認列」。

而在此須特別注意者，上訴人認為在轉投資收益收入項下不須認列任何費用，即使是可明確歸屬之費用，亦應如同短期票券分離課稅收入所對應之費用一般，同樣要在一般課稅所得項下認列。

在此情況下，無法明確歸屬之費用，更無在轉投資收益收入項下分攤之問題存在。

㈡而以上的法律爭議，若從現行所得稅法之整體法制架構著眼，在法理上當然存有極大之爭議。

其間主要之爭議內容，涉及二稅合一之法制設計，以及所得稅法第66條之6第2項所定「可扣抵稅額上限」之規範目標。

最終判準還是在於：國家對「二稅合一」理想所打算實踐程度之價值衡量上。

另外本院也充分明瞭，若在轉投資收益收入項下認列費用，將會造成其所對應之可扣抵稅額過多，超過所得稅法第66條之6第2項所定之法定上限，無法全額供股東扣抵個人綜合所得稅之結果。

㈢不過目前司法實務對此法律課題已有定論，認為「轉投資收益收入」在性質上應歸類在「免稅所得」中，若在其項下不認列費用，會使課稅所得項下之所得減少，造成課稅所得計算上之錯誤。

隱藏在此等法律見解背後之價值權衡則是認為，現行所得稅法制，並無意完全澈底踐行二稅合一之理想，不然現行實證法即不會有所得稅法第66條之6扣抵上限之規定。

另外超過上限規定之可扣抵稅額，仍可留在「可扣稅額帳戶餘額」內，對納稅義務人之衝擊尚屬有限。

既然現行司法實務上已普遍接受此等法律見解，本院亦當遵守，無從對同一法律爭點為相反之判斷。

㈣是以原判決之判斷結論，依目前司法實務通行之判準而言，尚無違背法令之處，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，其論述內容在目前實務見解下，尚非有據，是其上訴為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 吳 慧 娟
法官 林 樹 埔
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 23 日
書記官 莊 俊 亨