最高行政法院行政-TPAA,97,判,614,20080619,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第614號
再 審原 告 新東高木材工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳慶堃
高永長
陳禮海
再 審被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國95年7月27日本院95年度判字第1151號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由

一、再審原告民國85年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入新臺幣（下同）28,488,565元，再審被告初查以其出租土地予大買家股份有限公司（以下簡稱大買家公司），大買家公司於承租土地上興建房屋（下稱系爭建物），並將該房屋登記於再審原告名下，遂以該房屋之建造成本252,110,414元，自85年6月1日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿，核算本年度租賃收入為14,155,932元，調增租賃收入14,155,932元，核定本年度租賃收入為42,644,497元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊2,883,615元，核定漏報所得額為11,272,317元，補徵稅額2,818,079元，並就所漏稅額2,818,079元處1倍罰鍰2,818,000元（計至百元止）。

再審原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經臺北高等行政法院92年度訴字第4666號判決（下稱原審判決）駁回其訴後仍不服而提起上訴，亦經本院95年度判字第1151號判決（下稱原確定判決）駁回。

再審原告猶表不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。

二、原確定判決略以：㈠財政部88年3月12日台財稅第881902753號函：「…某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價…。」

上開函釋，係財政部基於職權，依據所得稅法第14條第1項第5類規定所發布之解釋函，未逾越稅捐稽徵法或所得稅法之規定，自可適用。

㈡原審判決認系爭建物造價高達252,110,414元，有大買家公司開立之扣繳憑單影本在卷足稽，再審原告並未支付任何對價即取得所有權，則再審被告以房屋之建造成本應屬再審原告出租土地所取得之對價，並以再審原告為公司組織採權責發生制，遂依租賃期間平均分攤系爭建物之建造成本，逐年歸課其租賃收入，自非無據。

再審原告既已取得系爭建物之所有權，即已取得上開收入，且經大買家公司就建築物造價成本開立扣繳憑單予再審原告，而再審原告仍不予申報，應認其有漏報所得之故意，再審被告處以1倍罰鍰，與所得稅法第24條第1項、第22條第1項及第51條第3項、第110條第1項規定，核無不合，復就再審原告其餘所主張何以不足採，業於判決理由內詳予論駁，並無再審原告所指違反經驗及論理法則、不依證據認定事實及有判決不備理由等違背法令情形。

又行政法上信賴保護原則之適用，係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，再審原告主張依據財政部臺灣省中區國稅局87年7月30日中區國稅二字第870044105號函應受信賴保護，殊無可採。

末按本院為法律審，依行政訴訟法第254條第1項之規定，原則上應以高等行政法院判決所確定之事實為判決基礎，故於高等行政法院判決後不得主張新事實或提出新證據方法而為上訴之理由。

再審原告於原審並未主張其與大買家公司間所成立者係信託讓與擔保之法律關係，自不得於本院另為主張。

從而，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，於法並無違背為由，因而駁回再審原告於前訴訟程序之上訴。

三、再審原告之再審意旨則為：㈠基於以取得名義上之所有權作為維護自身權益之「保全措施」，即「信託讓與擔保」之法律關係，大買家公司將系爭建物之所有權人登記為再審原告。

蓋再審原告係以取得名義上之所有權作為維護自身權益之「保全措施」，實質上無任何處分、設定、抵押或使用權。

且期滿雙方未合意續約，大買家公司即應依租約條款拆屋還地，雙方之權利義務即告完結，再審原告不以承受該建物為最終目的，故該項由承租人大買家公司支付之建物款始終與上訴人無涉。

原處分將因「信託讓與擔保」法律關係而生之建築成本252,510,414元，誤為再審原告之所得，歸課所得稅，顯與法有違。

㈡再審原告與大買家公司訂立系爭租賃契約後，即由大買家公司於85年11月5日以（85）大總字第025號函詢財政部賦稅署，經財政部賦稅署以85年11月16日台稅一發第850700702號函移由中區國稅局於87年7月30日以中區國稅二字第870044105號函復（下稱專案函釋）稱：「類此案件，前經報請財政部核復，係屬個案。

是應就其租賃實質內容查明：㈠房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，㈡惟原租賃契約已約定租賃且期滿應拆屋還地，㈢而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價，㈣又其約定之土地租金顯較當地一般租金為低時，應依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定辦理。

㈤至租賃期滿不再續約且承租公司未依約拆除房屋時，則應由原承租公司按該房屋建造成本減除租賃使用年限攤提折舊後之餘額扣繳所得稅，課徵地主租約期滿當年度租賃所得」等語，系爭事件與上開專案函釋第㈠、㈡兩段的條件完全符合，即租期屆滿承租人應拆屋還地，出租人並無實質所得，本件應有第㈢段「該房屋之建造成本不視為租賃土地之對價」規定之適用。

㈢且基於「信託讓與擔保」法律關係，大買家公司支付較一般行情高十多倍之租金，並支付5仟萬元之高額押租金，即基於「土地租賃契約、建物承攬契約及建物租賃契約等三個契約所混合而成的類似互易契約類型之混合無名契約」法理，再審原告85年度申報之土地租金28,488,565元，高出稅法所定標準之16.8倍，高出金額應已包含建物承攬報酬與建物長期使用之租金在內，本件應無上開專案函釋第㈣段規定之適用。

原處分及訴願決定，均忽視上開專案函釋之特別規定，而引用通案適用之財政部88年3月12日台財稅第881902753號函之普通規定，引用業經財政部不再援用之財政部89年11月28日台財稅第0890457089號函釋，顯違反租稅法律原則、信賴保護原則、法律不溯既往原則、特別規定優先適用原則及司法院釋字第385號解釋衡平課稅原則；

原確定判決、原審判決、原決定及原處分顯有不適用法規或適用法規顯有錯誤情事。

至財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號令並無「約定土地租賃期滿應拆屋還地」的條件，所以財政部96年令釋，不能全部適用於本案。

㈣再審原告信賴上開專案函釋行政指導以「租約已約定，租期屆滿應拆屋還地，其建築成本不視為租賃土地之對價」之意旨，辦理85年度營利事業所得稅結算申報。

又再審原告在84、85年度取得大買家公司之扣繳憑單時，亦曾在各年度營利事業所得稅結算申報之「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」中予以註記說明。

是再審原告已詳盡揭露之義務，即無故意或過失之行為，本件補稅裁罰違反行政罰法第7條及行政法院75年判字第309號判例，原確定判決、原審判決、原決定及原處分顯有不適用法規或適用法規顯有錯誤情事。

四、本院按：㈠再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推翻一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態的維持形成重大衝擊。

因此程序上必須慎重為之。

現行實證法因此要求先進行門檻審查。

無法通過門檻者，再審法院即無須進一步對本案進行實體審理。

這樣的法制設計是立法者深思熟慮的結果，使司法資源得以有效運用。

若其不然，再審法院的審查程序即與原確定判決之法院毫無區別，現行司法資源實無法為此等揮霍。

㈡因此在上開法制設計下，依行政訴訟法第277條第1項第2款及第4款明定，對於確定判決提起再審之訴者，必須表明「聲明不服的判決」（下稱再審對象），以及「再審理由」，而所謂「再審理由」，則是指行政訴訟法第273條或第274條所定各種不同再審事由之構成要件，以及符合特定再審事由構成要件之具體情事。

因此再審訴訟標的數目的計算，即是「再審對象」加上「再審事由」之法規範基礎及符合法規範構成要件具體事實。

而三者間必須有關連性，例如再審對象若為法律審之確定判決，然而主張之再審事由則為同一案件之事實審確定判決，則這樣的再審理由，因為與再審對象無關，此等再審訴訟之提起，自難通過門檻審查。

事實上，再審法院的門檻審查，正是由以上三者之有無及從三者之關連性著手。

㈢但反觀本案再審原告所提出之三次書狀，除了載明再審對象外，卻從來沒有在書狀之始，即明白記載行政訴訟法第273條之再審事由法規範，實已增加再審法院之審查成本，實質上有違門檻審查之立法精神。

㈣在此就算再審法院透過對書狀內容之記載，確定再審原告主張之再審事由法規範為行政訴訟法第273條第1項第1款所定之「適用法規顯有錯誤」。

然而本院認為本件再審提出之各項主張均非可採，爰說明如下：⒈按所謂適用法規顯有錯誤，必須是確定裁判提出之法律論點（包括證據法則與程序法）具備以下三種特徵，且三項類型特徵因素缺一不可，必須同時具備。

即：⑴與法院主流見解有巨大差異。

⑵論理邏輯本身有瑕疵。

⑶並因此而與法規範所建立之價值或信念直接衝突。

⒉本案再審原告主張之法規範明顯錯誤適用（當然包括錯誤地消極不適用應適用的法規），多是落在事實認定過程中或法律涵攝過程中，沒有遵守證據法則或行政法之基本原理原則。

然而本院上開確定判決，亦僅是在原事實審之事實認定基礎下，審查其心證形成過程有無違法，但並未為自為事實認定及心證形成推論。

且事實認定過程所依憑之經驗法則或論理法則，分散於社會之各個領域，並無統一而絕對之標準，可檢證其合理性，或蓋然性之高低。

因此若主張再審對象之事實認定違法，當然要對該事實認定所違反之經驗法則內容，以及其高度蓋然性，有明確而詳細之敘述。

實則在本案中，再審原告向大買家公司處取得之建築物，是否會在租期屆滿後被拆除，基本上是事實認定之課題，而當該建築物本身有經濟價值，而拆除與否又是再審原告之權利，而非義務時，法院基於經驗法則，認為其在實質上有擁有該建築物在租期屆滿後之使用及交換價值，亦無錯誤可言。

再審意旨一再強調再審原告主觀上之認知云云，亦屬證據評價及取捨之差異，不能憑此指摘原判決「適用法規顯有錯誤」。

⒊又法院之判決乃係在個案事實基礎下，依對事實調查所得之心證，結合法規範作成判斷，因此其判斷結論當然會比行政上級機關未經實質調查所為通案說明之函釋意見為精準，是以再審意旨謂：「上開專案函釋之意旨，定能適用於本案」云云，亦屬其個人主觀見解，無從指為原判決適用法規顯有錯誤。

事實上，上開專案函釋，還是通案式之指示，其表示之意見，並沒有建立在實證基礎上，而且其還特別要求下級機關在引用時，一定要查明「拆屋還地」之真實性，而這個真實性判準，當然不應是看契約之文字約定形式，而應掌握文字背後之實證基礎及後續影響。

若契約給建築物所有權人拆除之該有經濟價值建築物之「權利」，即行推斷該所有權人一定要自斷好處，視「權利」為「義務」，屆期一定拆除，未免與人類「理性自利」之經驗法則有出入。

因此難以據為再審原告信賴之行政指導基礎。

⒋至於再審意旨提及原確定判決違反「租稅法律原則」、「信賴保護原則」、「法律不溯既往原則」、「特別規定優先適用原則」及「司法院釋字第385號解釋意旨所揭示之衡平課稅原則」各節，亦均不符合「適用法規顯有錯誤」之再審事由要件，爰說明如下：⑴本案原確定判決對稅捐客體及稅基量化之判斷，均建立在現行所得稅法第14條之規範基礎下，並無違反「租稅法律原則」。

在此須進一步說明者為：①在本案中，法院之心證形成與客觀事實之法律定性，本可逕依實證法之規定為之。

有無引用財政部89年11月28日台財稅第0890457089號函釋，均可導出同一判斷結論，因此即使原確定判決有贅引該函釋，亦難指為「適用法規顯有錯誤」。

②另外再審意旨指摘原確定判決漏未審酌其主張之「信託讓與擔保」之法律關係一節，實則客觀事實之法律定性，本屬法院之職權。

原確定判決認定其取得建築物所有權之經濟價值，復以其在原審法院未提出「信託讓與擔保」之主張，而不審酌此等法律定性之可能，亦難指為「適用法規顯有錯誤」。

⑵當事人如欲在個案中引用「信賴保護原則」，必須先對信賴保護成立之「構成要件事實」舉證以實其說，但本案再審原告在原確定判決中，對信賴保護成立所須具備之要件事實（即「信賴基礎」、「信賴表現」與「因信賴表現所生之信賴利益內容」），均未為任何具體而詳實之論述，自難謂原確定判決未在本案中適用「信賴保護原則」，即屬「適用法規顯有錯誤」。

⑶在訴訟兩造在原確定判決中之爭議內容，只涉及事實對法律之涵攝有無錯誤，根本沒有時際法之議題存在，也沒有法規競合之現象存在，故原確定判決並無再審意旨所指之違反「法律不溯既往原則」或「特別規定優先適用原則」等法律適用上之錯誤存在。

⑷本案中原確定判決之法律適用，完全依照現行所得稅法制之規定，並無任意割裂適用之情事存在，實與司法院釋字第385號解釋意旨無涉，更無再審意旨所指之「違反衡平課稅原則」可言。

⒌而有關裁罰要件中所須具備之故意過失，再審原告謂：「其有在85年度營利事業所得稅結算申報之『各類收益扣繳稅款與申報金額調節表』中予以註記說明，已盡揭露之義務，無故意或過失」一節，經查上開表中僅有手寫新加「其他」一欄，並有載有「236,438,000」字樣，但除此之外，並無其他之文字「註記」或「說明」，亦無從因此判斷其是否已盡揭露義務，原確定判決認定其有漏稅責任，亦難指為「適用法規顯有錯誤」。

㈤總結以上所述，再審原告謂原確定判決具有適用法規顯有錯誤之再審事由云云，均非有據，其本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 吳 慧 娟
法官 林 樹 埔
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 23 日
書記官 莊 俊 亨