最高行政法院行政-TPAA,97,判,618,20080626,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第618號
上 訴 人 甲○○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○
己○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
上列當事人間遺產及贈與稅法事件，上訴人對於中華民國95年7月20日臺北高等行政法院95年度訴更一字第19號判決，對其不利部分提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決關於被繼承人死亡前三年內贈與新臺幣15,000,000元部分廢棄，發回臺北高等行政法院。

其餘上訴駁回。

駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人甲○○○之夫莊阿嬰於84年12月15日死亡，由上訴人等共同繼承，並由上訴人甲○○○於85年9月14日申報遺產稅（本案核准延至85年9月15日前申報），經被上訴人初查核定遺產總額為新臺幣（下同）202,810,722元，遺產淨額143,753,520元，應納遺產稅額為57,369,760元。

另查得漏報被繼承人莊阿嬰遺產銀行存款466,885元，漏報遺產稅額233,443元，乃按所漏稅額處一倍之罰鍰233,443元。

上訴人等不服，申請復查，獲追減投資東茂企業股份有限公司( 下稱東茂公司)之遺產價值4,074,907元，變更核定遺產總額為198,735,865元，遺產淨額為139,678,613元，應納遺產稅額為55,332,306元，罰鍰則維持原核定。

上訴人等仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審以91年訴字第3618號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，被上訴人不服，向本院提起上訴，經本院95年度判字第126號判決將原審前開判決廢棄，發回原審重行審理。

復經原審95年訴更一字第19號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（即復查決定）關於遺產總額超過198,359,961元、遺產淨額超過139,448,870元、應納稅額超過55,217,435元部分及罰鍰233,443元部分均撤銷。

上訴人其餘之訴駁回。

上訴人就原判決對其不利部分仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：依總額主義，被繼承人死亡前3年贈與15,000,000元部分及於訴訟中追加之丙○○代償房地貸款及乙○○借款400,000元部分，均應追減；

另被繼承人於臺灣省合作金庫羅東支庫第0000000000000帳號活期存款帳戶為3人共有，應予追減該帳戶三分之二金額；

又宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號及同段1284之1地號設有地上權總計價值為2,736,349元應自遺產稅額中核減等語。

求為判決撤銷訴願、復查決定及原處分不利上訴人部分。

三、被上訴人則以：（一）關於被繼承人死亡前3年內贈與15,000,000元予甲○○○部分：被繼承人於84年1月19日以自有資金15,000,000元無償為上訴人甲○○○償還宜蘭縣五結鄉農會之貸款經被上訴人查獲，認屬被繼承人死亡前3年內贈與，併入遺產總額核定，上訴人所稱84年被繼承人以東茂公司之營運資金，償還甲○○○五結鄉農會之借款，係東茂公司歸還欠款，並非贈與，未有具體事證，空言主張，洵無足採。

另關於3,085,560元房貸部分：上訴人主張丙○○於85年5月13日以6,171,120元清償上訴人丙○○及被繼承人房貸，其中3,085,560元係代償被繼承人之房貸。

又關於乙○○於被繼承人死亡前借款400,000元：上訴人主張乙○○於被繼承人死亡前借款400,000元借予被繼承人使用。

又上訴人就該等主張均未於復查程序中提出，上訴人就上揭主張未先踐行復查程序逕提訴願或逕提行政訴訟，依行政訴訟法第125條、第202條規定及本院49年判字第1號、62年判字第96號判例意旨，上訴人之主張核不足採。

（二）關於漏報合作金庫活期存款438,482元部分：本件上訴人自行申報被繼承人莊阿嬰死亡時於合作金庫羅東支庫第0000000000000帳號活期儲蓄存款17,677元，第0000000000000帳號支票存款89,359元，原核另查得有第0000000000000帳號活期存款438,482元漏未申報，遂列入遺產核課，並以漏報遺產併同裁罰，尚非無據。

惟上訴人所提供被繼承人於臺灣省合作金庫羅東支庫第0000000000000帳號活期存款開戶印鑑卡影本，其開戶印鑑章確為莊阿嬰、吳忠華、林金郎等3人共同留存簽章，所稱該帳戶為3人共有，尚堪採信，准予追減該帳戶三分之二金額292,321元，核認被繼承人死亡時其存款餘額為146,161元。

（三）關於漏未列報遺產土地設定地上權部分：被繼承人遺有坐落宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號土地，面積3,462平方公尺，持分80分之14，及同地段1284-1地號土地，面積418平方公尺，持分80分之14，被上訴人按死亡時土地公告現值每平方公尺11,000元，分別核定系爭二筆土地遺產價值為664,350元及804,650元，核無不合。

又依土地登記簿謄本所載，宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號土地，原面積為3,880平方公尺，38年11月7日設定地上權，至84年5月8日1284地號土地逕為分割出1284-1地號土地，分割後面積分別為3.462平方公尺及418平方公尺，原各權利人地上權權利設定面積不變。

是上訴人所主張系爭二筆土地設定有地上權，應自遺產總額中核減其價值，應可採信。

惟因系爭地上權並未定有年租及年限，依遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項及第3項規定，應以系爭土地申報地價年息4%之7倍為其地上權之價額，經向宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處查得系爭1284、1284-1地號土地，84年12月15日（死亡日）之申報地價均為每平方公尺1,200元，則核計地上權價值應為83,583元。

則重核後宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號土地，遺產價值為6,622,558元，同地段1284-1地號土地，遺產價值為762,859元（二筆土地分別扣除地上權之半數41,792元及41,791元），亦即自遺產總額中扣減地上權價值計83,583元。

另被繼承人莊阿嬰遺產總額准予追減合作金庫羅東支庫存款292,321元及地上權權利價值83,583元，合計375,904元，遺產總額變更核定198,359,961元，又生存配偶剩餘財產差額分配請求權金額併同減少146,161元（追減被繼承人合作金庫羅東支庫存款292,321元之半數），重核遺產淨額139,448,870元，應納稅額55,217,435元。

本件罰鍰部分，經查明漏報遺產淨額應變更為174,564元，依稅捐稽徵法第48條之2、第48條之3及稅務違章案件減免處罰標準第14條第1款之規定，應予免罰，原處罰鍰233,443元予以註銷。

又被上訴人雖作成對上訴人有利之答辯，惟被上訴人仍以本件遺產稅及罰鍰並未變更原處分等語，資為抗辯。

求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審為上訴人部分勝訴部分敗訴之判決，係以：查本件上訴人於訴訟程序中主張，被繼承人死亡前3年贈與15,000,000元、丙○○代償房地及乙○○借款400,000元均應追減云云；

均未於復查程序中提出，上訴人就該等部分之主張，未先踐行復查程序，即逕行提起訴願及於本件逕行提起行政訴訟，揆諸改制前行政法院62年判字第96號判例及說明，其該等部分之主張，於法不合。

又關於漏報合作金庫活期存款438,482元部分，經查，上訴人已提出被繼承人於臺灣省合作金庫羅東支庫第0000000000000帳號活期存款開戶印鑑卡影本為證，其開戶印鑑章確為莊阿嬰、吳忠華、林金郎等3人共同留存簽章，所稱該帳戶為3人共有，堪予採信。

故上訴人請求就被繼承人之遺產總額，准予追減該帳戶三分之二金額292,321元，於法並無不合，應予准許。

是以被繼承人此部分之遺產數額，應核減為146,161元；

被上訴人此部分之自認，核屬可採。

其次，關於漏未列報遺產土地設定地上權部分，經查，依土地登記簿謄本所載，宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號土地，原面積為3,880平方公尺，38年11月7日設定地上權予林澤聰面積25坪（三分之一）、劉春生面積25坪（三分之二）、林阿惠面積五坪二合五勺、李炎榮面積45坪，其後李炎榮83年9月5日死亡，由其繼承人李福金及李麗珠各繼承地上權二分之一，即地上權設定面積各為22.5坪；

至84年5月8日，1284地號土地經分割出1284-1地號土地，分割後面積分別為3.462平方公尺及418平方公尺，上述各權利人地上權權利設定面積不變等情，有土地登記簿謄本附原審卷可稽；

是以上訴人所主張系爭二筆土地設定有地上權，應自遺產總額中核減其價值，應可採信。

惟系爭地上權，並未定有年租及年限，依遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項及第3項規定，應以系爭土地申報地價年息4%之7倍為其地上權之價額，經被上訴人向宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處查得系爭1284、1284-1地號土地，84年12月15日（被繼承人死亡日）之申報地價均為每平方公尺1,200元，則核計地上權價值應為83,583元，故重核後宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號土地，遺產價值為6,622,558元，同地段1284-1地號土地，遺產價值為762,859元（二筆土地分別扣除地上權之半數41,792元及41,791元），亦即應自被繼承人之遺產總額中，扣減地上權價值計83,583元。

被上訴人此部分之自認，亦屬可採。

由上以觀，被繼承人莊阿嬰遺產總額准予追減合作金庫羅東支庫存款292,321元及地上權權利價值83,583元，合計375,904元，遺產總額變更核定198,359,961元，又生存配偶剩餘財產差額分配請求權金額併同減少146,161元（追減被繼承人合作金庫羅東支庫存款292,321元之半數），重核遺產淨額139,448,870元，應納稅額55,217,435元。

因此，本件罰鍰部分，被上訴人原以：上訴人漏報被繼承人莊阿嬰遺產-臺灣省合作金庫羅東支庫存款438,482元、彰化銀行羅東分行存款11,075元、土地銀行羅東分行存款999元、第一商業銀行城東分行存款13,454元及臺灣銀行宜蘭分行存款2,875元，合計漏報遺產額466,885元，漏報遺產稅額233,443元，故依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰233,443元。

惟所漏報之臺灣省合作金庫羅東支庫存款438,482元，既經准予追減該帳戶三分之二金額292,321元，核認被繼承人死亡時在該支庫其存款餘額為146,161元，已如前述；

其漏報遺產淨額變更為174,564元，此依稅捐稽徵法第48條之2、第48條之3及稅務違章案件減免處罰標準第14條第1款規定，未達裁罰之標準，應予免罰，故原處罰鍰233,443元部分，予以註銷。

被上訴人此部分之自認，亦核無不合。

從而，本件訴願決定及原處分（即復查決定）核定之遺產總額超過198,359,961元、遺產淨額超過139,448,870元及應納稅額超過55,217,435元等部分，均應撤銷；

且原裁罰鍰233,443元部分，亦應予撤銷。

上訴人就此等部分，請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為有理由，應予准許。

上訴人其餘主張，為無理由，應予駁回。

五、本院查：上訴人主張本件關於被繼承人死亡前3年內贈與1,500萬元部分，上訴人前於89年10月5日業已提出復查申請書，原審竟疏未對是項復查予以斟酌，顯有違行政訴訟法第125條及第133條前段之規定，而有判決不適用法規或適用不當之違背法令一節，查原判決係以上訴人主張之該部分，未於復查程序中提出，有上訴人89年10月5日復查申請書影本附原處分卷可稽；

上訴人就該等部分之主張，未先踐行復查程序，即逕行提起訴願及於本件逕行提起行政訴訟，其該等部分之主張，於法不合為由，駁回其該部分之訴，固非無見；

惟查，本件上訴人於提起行政訴訟時，被上訴人承辦人審查報告略以「本案於進行復查時，因管制股漏未將全部復查申請書影印附案（僅影印第1頁及第4頁，漏未影印第2頁及第3頁），原復查員亦疏忽未將復查申請書影本與附件逐項核對，致僅就部分復查項目進行復查，並作成復查決定，．．訴願答辯時仍未發現疏漏．．復提起行政訴訟．．遂調出原存查歸檔之復查申請書再行查對，始發現上述疏漏．．」等語（見原處分卷第2卷第1463頁）；

另被上訴人法務科89年10月12日北區國稅法字第89115623號移文單附件復查申請書共有4頁，其申請項目第4項即為關於被繼承人死亡前3年內贈與1,500萬元部分（見原處分卷第2卷第1406～1410頁），是則上訴人之主張似非無據；

而被上訴人於第1次行政訴訟答辯時，已就此部分為實體答辯，但於本院廢棄發回後之95年5月24日第2次行政訴訟答辯狀，竟又為上訴人未於復查時提出之答辯，則究竟關於被繼承人死亡前3年內贈與1,500萬元部分，是否業已於復查時提出，原審應予查明，惟原審未予查明，即認定上訴人未於復查時提出，尚嫌速斷。

原判決關於此部分即有未洽，應由本院將原判決就本件被繼承人死亡前3年內贈與新臺幣15,000,000元部分廢棄，由原審查明後，另為適法之判決。

至於其餘部分，查對於租稅爭訟事件係採爭點主義，業經本院著有62年判字第96號判例可參，而上訴理由狀所載，無非重述為原審所不採之主張，執其主觀歧異之見解，指摘原判決採用爭點主義為不適用法規或適用不當云云，請求廢棄原判決，其該部分上訴即為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴一部為有理由，一部為無理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 鄭 小 康
法官 姜 仁 脩
法官 王 德 麟
法官 黃 清 光
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 26 日
書記官 阮 思 瑩