最高行政法院行政-TPAA,97,判,626,20080626,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第626號
再 審原 告 中鼎工程股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 施博文
再 審被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄

上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國95年9月7日本
院95年度判字第1451號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由
一、臺北市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）所屬大安分處（嗣由再審被告承受其營業稅業務）於民國（下同）90年10月8日查獲再審原告係兼營行為時（下同）營業稅法第8條第1項免稅貨物之營業人，89年度兼營投資業務取得股利收入計新臺幣（下同）157,875,526元，於報繳89年11月至12月期營業稅時，涉嫌未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同該期營業稅額辦理申報繳納，乃核定補徵營業稅2,566,738元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計2,566,700元（計至百元）。
再審原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，乃提起上訴，經本院95年度判字第1451號判決（下稱原確定判決）駁回。
再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴意旨略以：㈠本稅部分：⑴按營業稅法第19條第3項、第36條第1項及第41條第2項均明定兼營同法第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得扣抵比例及應繳納營業稅比例之計算辦法授權財政部訂定之。
準此，所謂兼營營業人係指兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務，或兼依營業稅法第4章第1節及第2節規定計算營業稅額者而言。
查股利係理財所得，即非營業稅法第8條第1項規定之免稅貨物或勞務，亦非營業稅法第4章第2節計算特種稅額之業務，自無「兼營營業人營業稅額計算辦法」之適用。
財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋（下稱財政部78年函釋）顯以行政命令擴充法律規定，將非屬課稅範圍之股利解釋為營業稅法第8條第1項規定免稅之銷售勞務之營業行為，有違租稅法律主義。
而原確定判決援引財政部78年函釋規定，認定本依營業稅法規定並非兼營營業人之再審原告應適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」，創設法律所無之納稅義務，顯有應適用營業稅法規定而不適用之違法。
⑵營業稅之課徵範圍，營業稅法第1條定有明文，而股利既非在中華民國境內銷售貨物或勞務，亦非進口貨物，自非營業稅法規定之課稅範圍，關此，有現行營業稅法修正案新舊條文對照及說明可參，並經財政部76年4月4日台財稅第7558067號函釋（下稱財政部76年函釋）可稽。
股利既屬非課徵營業稅範圍，並非營業稅法第8條第1項規定免徵營業稅之銷售貨物或勞務，因此無須報繳營業稅，更無列入計算進項不得扣抵比例。
惟財政部78年函釋卻將股利當為免稅銷售額，並謂應依「兼營營業人營業稅額計算辦法」列入計算不得扣抵比例，顯然將非屬課徵營業稅範圍之股利視同營業稅法第8條第1項免稅之銷售額，其與營業稅法相關規定牴觸，有違憲法第19條租稅法律主義，且導致營業人可扣抵比例減少，侵害營業人扣稅權益，牴觸憲法第15條保障人民之財產權。
原確定判決援引財政部78年函釋及77年7月8日台財稅第761153919號函釋（下稱財政部77年函釋），除與營業稅法相關規定牴觸外，亦違反憲法第19條租稅法律主義，並牴觸憲法第15條保障人民財產權之規定。
⑶本院84年10月18日庭長評事聯席會議決議：「『兼營營業人營業稅額計算辦法』第4條之計算公式，係依營業稅法第19條第3項授權制訂，本項條文所稱之『其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例』，對進口之菸酒或其他營業稅法第9條規定進口免徵營業稅之貨物而言，因自始即無『進項稅額』之存在，殊不生得否扣抵『銷項稅額』問題，若亦將其免稅銷售淨額列入計算當期不扣抵『銷項稅額』比例，則計得之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。」
故股利及兼營進口（或購買）及銷售均免徵營業稅之貨物，應無「兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條計算公式之適用，更何況同性質案件經訴願決定機關訴願決定撤銷原處分在案，並且原處分機關曾於82年9月16日遵照本院81年度判字第1026號判決意旨及82年度判字第1502號判決意旨，以北市稽法（乙）字第16666號復查決定撤銷原核定在案，正彰顯原確定判決適用法令顯有錯誤。
㈡罰鍰部分：按司法院釋字第337號解釋意旨，營業稅法第51條第5款規定仍應以營業人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。
再審原告係取得股利之營業人，就租稅主體而言，非「兼營營業人」；
就租稅客體而言，股利依法「非營業稅課稅客體」，且取得股利亦無進項稅額，而再審原告自始為專營應稅貨物或勞務之營業人，如前所述，調整補稅已違背營業稅法（母法）規定，遑論罰鍰，更何況所有進項稅額均為應稅貨物或勞務之進項稅額，均無營業稅法第51條第5款規定虛報進項稅額之情事。
原確定判決未依職權調查事實及證據，顯違行政訴訟法第125條第1項、第133條規定、司法院釋字第337號解釋意旨及營業稅法第51條第5款規定等語，爰求為判決廢棄原確定判決、原審法院92年度訴字第13號判決（下稱原審判決），並撤銷訴願決定及復查決定等語。
三、再審被告答辯意旨略以：營業人當期應納之營業稅額，為其當期銷項稅額扣減進項稅額之餘額（營業稅法第15條第1項規定參照）。
而營業人得以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其所銷售之貨物或勞物屬於應稅者為限。
惟計算營業人當期應納營業稅額時，因營業稅法第8條規定之免稅貨物或勞務，其購進所營免稅貨物或勞務之進項稅額（不得申請退還）及同法第19條第1項規定不得扣抵銷項稅額之進項稅額，與其他得扣抵銷項稅額之進項稅額，不易明確劃分，為合理計算應納稅額，營業稅法第19條第3項乃授權財政部就營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。
而財政部為便利徵納雙方徵繳作業，訂頒「兼營營業人營業稅額計算辦法」作為稽徵或納稅之依據，並未逾越授權之目的及範圍，此種法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，自非憲法所不許。
又營業稅係以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物為課徵對象，股利收入不在營業稅課徵範圍。
財政部77年函釋僅在揭示兼營營業人之股利所得，如何適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未增加其銷項稅額，亦非認股利收入屬營業稅課稅範圍，而對股利收入課徵營業稅，自無悖於營業稅法之意旨（司法院釋字第397號解釋參照）。
本件原處分機關裁罰係以再審原告89年度兼營投資業務取得股利收入，於報繳89年11月至12月期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同辦理申報繳納為由，司法院釋字第397號解釋乃指「不得扣抵比例之計算」，且僅指出「主管機關仍宜檢討改進」，未謂有何違法或違憲。
財政部78年函釋係主管機關所屬機關因執行營業稅法第19條及「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定的立法意旨相符，未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與憲法尚無牴觸，自得予以援用。
再審原告於本案調查基準日（90年10月8日）後之90年10月24日始補繳本稅，再審原告營業係兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物之營業人，89年度兼營投資業務取得股利收入，於報繳89年11月至12月期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同該期營業稅額辦理申報繳納；
原處分核定補徵營業稅2,566,738元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計2,566,700元，與法並無不合等語，爰求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，此有本院62年判字第610號判例意旨可參。
查原確定判決駁回再審原告在原上訴程序之上訴，係以：財政部77年函釋未編入85年版之營業稅法令彙編，依該部85年5月24日台財稅第851101392號函，自85年7月1日起除經該部重行核定，不再援引適用。
惟依該彙編記載，該函釋免列理由為「本函已被財政部78台財稅第780651695號函之核示內容所涵蓋，無須重複保留。」
是該函釋內容並非不當而不予援用。
財政部78年函釋僅就財政部77年函釋所稱股利內容補充解釋，仍同意財政部77年函釋內容。
該財政部77年函釋業經司法院釋字第397號解釋認僅釋示兼營營業人股利所得如何適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。
是財政部78年函釋亦難謂違反營業稅法意旨或與憲法規定相違。
上訴意旨謂上開函釋違反營業稅法第8條之規定，以行政命令擴增營業稅法所無之限制，逾越授權範圍，與憲法第19條所定租稅法律主義相違云云，洵無可採。
再查司法院釋字第397號解釋雖指出為使租稅益臻公平合理，財政部仍宜檢討「兼營營業人營業稅額計算辦法」等語，然不論「兼營營業人營業稅額計算辦法」有否再修正，均難指「兼營營業人營業稅額計算辦法」違憲或違反營業稅法，更難謂財政部77年或78年函釋內容違法或違憲。
所引財政部76年函釋與財政部77年或78年函釋未相牴觸。
再審原告執該財政部76年函釋主張股利收入免按「兼營營業人營業稅額計算辦法」計算不得扣抵之進項稅額，自無可採。
原處分機關以再審原告未將89年度兼營投資業務取得股利收入157,875,526元，於報繳89年11月至12月期營業稅時，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同該期營業稅額辦理申報繳納，乃依「兼營營業人營業稅額計算辦法」第7條第1項規定核定補徵營業稅2,566,738元，尚無不合。
又稅捐稽徵法第48條之1規定，須在調查基準日前，納稅義務人已自動補報並補繳所漏稅款，始得免罰。
再審原告指稱已於90年5月31日申報，在90年10月8日原處分機關所屬大安分處北市稽大安甲字第9090853608號函查日之前申報云云，縱令屬實，其僅補報，未於調查基準日前補繳稅款，仍不符上開免罰要件，原處分機關按再審原告所漏稅額處1倍罰鍰，亦無不合。
原判決維持再審被告所為補稅裁罰處分，於法無違等詞，為其判斷之論據。
經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。
再審原告起訴意旨所執各詞，於前訴訟程序均已主張，迭經原審判決及原確定判決指駁綦詳，並已敘明其取捨證據、認定事實之得心證理由甚詳，再審原告猶執前詞提起本件再審之訴，自難認原確定判決及原審判決有適用法規顯然錯誤之再審事由。
綜上，本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 淑 玲
法官 劉 介 中
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 26 日
書記官 張 雅 琴