最高行政法院行政-TPAA,97,判,628,20080627,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第628號
上 訴 人 甲○○○
送達代收人 乙○○
愛路2段23號7樓
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 丙○○
送達代收人 丁○○
隆市○○路○段162號2樓
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月13日臺北高等行政法院94年度訴字第2468號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人甲○○○民國90年度綜合所得稅結算申報，自行選擇其為納稅義務人，經被上訴人所屬基隆市分局核定應補繳所得稅額新臺幣（以下同）314,607元，惟上訴人逾法定限繳期限未繳納，經移送法務部行政執行署宜蘭行政執行處93年度綜所稅執專字第42577號執行，上訴人不服該執行，主張90年度綜合所得稅補稅原因，係上訴人之配偶林昭君租賃所得所致，實際欠稅人應為配偶，且其配偶經臺灣基隆地方法院93年度破字第6號宣告破產，原處分應俟破產裁定後，於破產程序中申報參與分配，惟被上訴人仍於94年1月4日及19日以北區國稅基市二字第0931020847號及第0941001349號函復否准在案，上訴人不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：按夫妻合併申報所得稅時，納稅義務人與所得稅結算申報人非必一致，故納稅義務人應包括申報人及配偶。

臺中高等行政法院91年訴字363號判決意旨亦明白表示：「全體納稅義務人夫與妻應就合併課徵之同一所得稅稅捐債務負有給付稅款之責任」。

又依照所得稅法第2條第1項，只要有所得即需課稅。

故於夫妻合併申報之情形，只要夫妻皆有所得，皆是租稅法上之租稅債務人。

本件補稅原因，係由於上訴人配偶林昭君租賃所得所致，實際欠稅人應為上訴人配偶林昭君，且其經臺灣基隆地方法院93年度破字第6號宣告破產，被上訴人應於破產程序中申報參與分配，始符合上開判決與司法院80秘台廳㈠字第02248號解釋意旨。

被上訴人認綜合所得稅申報夫妻一方自行選定納稅義務人後，其配偶即非納稅義務人，顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：查稅法對納稅義務人納稅義務之規定，具有公法上強制之性質，納稅義務人不得自行任意移轉，依所得稅法第15條規定，夫妻應合併辦理結算申報，一方得自行選定為納稅義務人，一經選定即受稅法規範，納稅義務人自不得任意更換。

上訴人為納稅義務人，即應受稅法強制性規範，負有稅法規範之繳納義務，主張免除配偶之欠稅責任各節，與法無據，核不足採。

至主張臺中高等行政法院91年度訴字第363號判決意旨主張夫妻應就合併課徵之同一所得稅捐債務負有給付責任乙節，按該判決內容與本案不同，自無援引適用餘地等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠所得稅法有關納稅義務人納稅義務之規定，具公法強制規定之性質。

因之，夫妻合併辦理所得稅結算申報，依所得稅法第15條規定自得任意選定配偶之一方為納稅義務人，惟一經選定即應受所得稅法之規制，不得任意更換，以利稅務安定及管理之所需（財政部91年3月12日台財稅字第0910451213號函釋參考）。

㈡第查上訴人90年度綜合所得稅結算申報，業依所得稅法第15條規定選定自己為納稅義務人。

又綜合所得稅之結算申報，依稅法規定夫妻固共同為納稅義務人，然申報時夫妻如自行選定納稅義務人後，即應將配偶一方所得合併申報，該配偶一方即非為納稅義務人，是綜合所得稅結算申報書格式，納稅義務人姓名欄內，分別載明「納稅義務人本人」及「配偶」，仍有所差別。

原處分以上訴人為納稅義務人發單補徵稅款，嗣以上訴人為納稅義務人移案法務部行政執行署宜蘭行政執行處強制執行，並否准上訴人於結算申報核定補徵稅款確定後更換納稅義務人，於法自屬有據。

㈢至司法院80秘台廳㈠字第02248號解釋，係指「納稅義務人」受破產宣告時所欠之稅捐，得為破產債權者而言。

本件納稅義務人為上訴人，非其受破產宣告之配偶林昭君，適用之主體顯然有別，自難予以援用。

另上訴人所引臺中高等行政法院91年度訴字第363號判決，係將夫妻全體解為「納稅義務人」，而援引上揭司法院80秘台廳㈠字第02248號解釋，而為有利於上訴人主張事實之認定，核屬個案，且非判例，並無拘束本件法律見解之餘地。

㈣從而，上訴人主張90年度綜合所得稅補稅原因，係上訴人之配偶林昭君租賃所得所致，實際欠稅人應為配偶，且其配偶經臺灣基隆地方法院93年度破字第6號宣告破產，原處分應俟破產裁定後，於破產程序中申報參與分配，惟被上訴人仍於94年1月4日及19日以北區國稅基市二字第0931020847號及第0941001349號函復否准，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：㈠關於綜合所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅之規定，乃以減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞務為目的（司法院釋字第318號解釋理由書參照），並非經選定為所得稅申報人，其配偶即非納稅義務人，此顯與所得稅法第15條之立法意旨相違背。

且財政部91年3月12日台財稅字第0910451213號函釋，亦強調選定之「納稅義務人」不得任意更換之規定，其目的係有利稅務安定及管理之所需（原判決理由參照），並無法推論出未選定為「納稅義務人」之一方即非納稅義務人。

況上開函釋對法院而言，只有「僅供參考」之功用，不能據以作為本案裁判之法律依據。

㈡本件上訴人之配偶既為納稅義務人，其既宣告破產，依司法院80秘台廳㈠字第02248號解釋及最高法院91年台抗字第457號裁定，被上訴人即應遵循破產法規定為之，始為合法。

原審認定上訴人之配偶非納稅義務人，增加上訴人租稅負擔，顯然違背租稅法定主義，其認定事實違背論理法則、消極不適用法令，有判決不適用法規、適用不當及判決不備理由之違背法令情事等語。

六、本院按：㈠現行所得稅法制在個人綜合所得稅之部分，係採以「戶」為單位之累進稅制，而一戶內可能有數個自然人，並均有所得之發生，只不過由其一人出面申報，而成為形式上之納稅義務人，但其餘未申報者，並不因此喪失其在稅法上之權利義務，仍可對核課處分單獨表示不服，亦不免其誠實申報之義務。

以上法制設計之妥適性，在立法論上或許仍有討論空間，但其既為實證法（且為國會制定之法律），且與上位規範（指憲法）沒有明顯衝突，法院即不得拒絕適用。

㈡在本案中，上訴人雖為形式上之納稅義務人，但實質上真正之納稅單位，為其與配偶共組之「稅捐戶」，而在稅捐戶中有任何一人漏報課稅所得（主要是指沒有向出面申報之形式上納稅義務人報告該等課稅所得之存在，致使形式上納稅義務人未能向稅捐機關申報），且主觀上有故意、過失，而符合裁罰要件者，其違章責任即應由其所屬之稅捐戶共同承當（連帶責任），至於其內部責任及相關求償事宜之處理，則應由民事法規範來決定。

㈢固然以上「稅捐戶」共同承當所得稅之法制設計，在某些特殊實證現象中，顯得僵化、不合理，且不近人情，稅捐稽徵機關亦有針對此等現象做有限度之調整（例如對分居中之夫妻，容許其此等各別報繳「按個人所得占夫妻總所得之比例計算」之稅額，但在累進稅制之機制上，仍要求合併計算稅基），但本案中並不具備此等情形，仍應以戶為單位而合併申報，並共同承當其本稅之繳納。

㈣至於稅捐戶中有自然人宣告破產者，在該稅捐戶中仍具有資力之自然人時，國家仍可依一般程序求償，未必一定要循破產程序主張所得稅債權。

㈤總結以上所述，本案原判決之理由論述，雖有未洽，但其最終判斷結論並無錯誤，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，其提出之各項論點均非可採，是其上訴為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 27 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 侯 東 昇
法官 林 茂 權
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 7 月 1 日
書記官 莊 俊 亨