最高行政法院行政-TPAA,97,判,630,20080627,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第630號
上 訴 人 百鼎投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 乙○○○○○
代 表 人 李秀雄

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國95年8月31日高
雄高等行政法院95年度訴字第475號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人自民國88年7月至93年10月間陸續因買賣取得臺南市○○路○段89號良美大樓（地下6層、地上38層，共387戶）內130戶房屋（詳如附表所示，下稱系爭房屋）。
系爭房屋於上訴人取得前，曾因土地產權糾紛、起造人延誤申請水電等非可歸責於納稅義務人事由，經被上訴人於85年8月27日以85南市稅財字第96460號函（下稱被上訴人85年8月27日函）核准就系爭房屋於水電裝置完成前，暫緩課徵房屋稅在案。
嗣被上訴人94年初，實施清查後，認上開非可歸責於納稅義務人之暫緩課徵房屋稅事由，業於上訴人取得系爭房屋前消失，遂以94年4月4日南市稅房字第09400355500號函，對上訴人補徵系爭房屋89年至93年之房屋稅，金額共計新臺幣（下同）10,675,192元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：房屋稅之徵收應以房屋實際供使用之時為起徵時點，上訴人於買受系爭房屋時，其內部之水電設備裝置尚未完竣，未達臺南市房屋稅徵收細則第7條第1項第1款所定房屋建造完成情形，上訴人之納稅義務尚未發生。
且被上訴人前曾以85年8月27日函准就系爭房屋於水電裝置完成前，暫緩課徵房屋稅，基於行政處分之確定效力，於該處分經被上訴人廢止或撤銷前，對於所有機關及相對人，均有拘束效力，然被上訴人竟於本件對系爭房屋現況作不同之認定，其行政行為已達恣意反覆之程度。
又被上訴人引用課稅事實存在前之「臺灣省各縣市房屋稅徵收細則」為課稅依據，適用法規違誤，被上訴人既於85年8月27日認定系爭房屋有水電尚未裝置完竣未達實際使用之狀態，而暫緩徵收房屋稅，則於上訴人取得產權後，亦應依據「臺南市房屋稅徵收細則」規定，實際認定系爭房屋是否已達該細則所稱「門窗、水電設備裝置完竣可供使用」情形，被上訴人僅引據臺電公司及自來水公司函稱「外水電已完竣」，未審查系爭房屋水電以外之必要設備裝置是否完竣而達可供使用情形，即單憑系爭房屋已取得使用執照認定系爭房屋達可供使用狀態，被上訴人職權之行使顯有裁量怠惰與不當之違誤。
另系爭房屋雖經核發使用執照，然實未達於門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之狀態，而就該無法裝置完竣之責任，實無法歸責上訴人，而被上訴人若主張上訴人有延不裝置門窗、水電情事存在，自應負訴訟上之舉證責任等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭房屋於上訴人取得前，雖因土地產權糾紛、起造人延誤申請水電等非可歸責於納稅義務人之事由，經被上訴人核准就系爭房屋於水電裝置完成前，暫緩課徵房屋稅。
而系爭房屋電力部分已於85年8月24日外線竣工，自來水部分於85年11月17日裝置，則被上訴人85年8月27日函事由已於上訴人取得產權後消失，被上訴人爰依稅捐稽徵法第21條規定，向上訴人補徵系爭房屋89年至93年之房屋稅計10,675,192元，並無不合。
又系爭房屋已於83年11月16日經臺南市政府工務局核發使用執照，自係已建造完成。
至房屋稅條例第7條之規定，係將房屋使用情形列為申報事項，並非以裝置水電，可實際供使用為要件，是上訴人委請臺灣省建築師公會就系爭房屋94年時之現況進行鑑定，縱認系爭房屋之門窗、水電設備裝置尚未完竣，亦不影響房屋之建造完成。
另依行為時臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第5條第1項第1款但書僅規定「延」不裝置，未以故意或可歸責於納稅義務人為要件，是有延不裝置情形，不論是否可歸責於納稅義務人，系爭房屋申報日期之起算均自使用執照核發之日起滿30日起算，上訴人對此顯有誤解。
至被上訴人原處分與復查及訴願決定之依據並無不同，皆係以房屋建造完成，核發使用執照為依據，從而，法定職權之行使並無恣意反覆與矛盾之處等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭房屋起造人為良美公司，83年間業已取得83年南工字3235號使用執照，雖當時之房屋稅條例就何謂建造完成未定義，惟依建築法第70條第1項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。
是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成，至房屋細部、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，與房屋之已建造完成尚無影響。
此觀財政部發布之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第13點將房屋無天花板、地板為水泥地等、無窗戶、無衛生設備、無內牆等為房屋評定價值之核減審酌項目亦明。
又系爭房屋經領得使用執照後，已由良美公司於83年12月7日向被上訴人申報房屋現值，經設立房屋稅籍自84年1月起課房屋稅，益徵系爭房屋縱有上訴人主張之瑕疵，惟於83年底取得使用執照當時，確屬已建造完成之房屋無誤，至被上訴人嗣後以85年8月27日函對房屋承購戶為暫緩課徵處分，僅係就房屋所有權人取得房屋後，因起造人延誤水電等設備裝置，未能有效使用房屋，而須繳納房屋稅之陳情事件，所為暫緩課稅從寬處理，應無礙系爭房屋為已設立房屋稅籍起徵（課）房屋稅之事實；
上訴人主張本件應以房屋實際供使用之時為起徵點，容有誤會。
又行為時房屋稅條例第7條所謂「申報房屋現值及使用情形」，係將使用情形營業用、住宅、自用住宅或未使用等列為申報事項，非以可供使用為前提要件。
又行為時房屋稅條例第24條授權各省（市）政府訂定徵收細則，各省（市）政府訂定之徵收細則如有不同，在未違反母法規定範圍內，自應適用各徵收細則。
系爭房屋位於臺南市，建造完成次年84年房屋稅之開徵應依行為時臺灣省各縣市房屋稅徵收細則規定。
至該細則第5條第1項第1款之規定雖較房屋稅條例第7條規定為寬，然該條但書僅規定「延」不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日，未以故意或可歸責於納稅義務人為要件，是有延不裝置情形，不論是否可歸責於納稅義務人，均自使用執照核發之日起滿30日起算。
則系爭房屋既於83年12月間領得使用執照，已建造完成，即可裝置水電，雖因故尚未安裝，係因起造人良美公司未繼續施工所致，微論此係上訴人前手與良美公司間之契約紛爭，本可另交其他水電商承作，其怠於為之，可否認無可歸責於己，縱可認上訴人或其前手無故意或非可歸責於己，仍屬延不裝置，且既已依規定於核發使用執照之日起30日內申報設立稅籍，被上訴人依房屋稅條例第7條、第12條第2項、行為時臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第5條第1項第1款規定，自84年1月起課系爭房屋之房屋稅本屬合法有據。
至被上訴人雖曾以85年8月27日函准就系爭房屋於水電裝置完成前，暫緩課徵房屋稅，雖係對房屋稅條例及前開細則規定之擴張適用，然就納稅義務人而言，既為有利處分，仍應認屬有效。
而該處分明載僅係暫緩課徵，並非免徵，且附帶規定「水電裝置完成之日起或該非可歸責於納稅義務人而未接水電之事由消失後，再予課徵房屋稅」，顯屬附解除條件之處分，亦即暫緩徵稅之法效，於條件成就時，當然「失其效力」。
經查系爭房屋電力部分已於85年8月24日外線竣工，自來水部分亦於85年11月17日裝置完成，故被上訴人上開暫緩課徵房屋稅處分，其附帶之解除條件，應認於85年11月17日水電裝置最後完成日業已成就，亦即緩課原因消失，納稅義務人本應依規定向被上訴人申報，恢復課徵房屋稅。
又上訴人自87年7月起，陸續承購系爭房屋，於95年2月前均已移轉取得所有權，則被上訴人以上訴人取得系爭房屋後即為法定納稅義務人，並以系爭房屋暫緩課徵房屋稅之事由已不存在為由，依稅捐稽徵法第21條規定，向上訴人補徵系爭房屋89年至93年之房屋稅，即無不合。
上訴人雖主張依臺電公司復函稱系爭房屋電力係於85年8月24日外線竣工，然被上訴人85年8月27日函所為暫緩課徵房屋稅之處分係認定水電裝置尚未完成，不可於94年間，再就同一事實，作成電力裝置完備之反覆認定云云。
然查，被上訴人85年8月27日函作成暫緩核課房屋稅處分當時，臺電公司雖已完成電力外線施工工程，惟自來水部分仍未裝置完成（85年11月17日始完成），是該暫緩課徵房屋稅處分之認定與事實並無不符；
且被上訴人上開處分，乃屬對承購戶納稅義務人租稅上之特別優惠，並非承購戶依當時法令所應享之權益。
況其既附有解除條件，於緩課原因消失，解除條件成就之時，本應恢復課徵房屋稅，不待另為處分，被上訴人自不須重新認定事實，亦無認定反覆可言。
至上訴人購入系爭房屋當時有無將該屋並未欠稅及曾有暫緩課徵房屋稅處分部分列入成本考量，本屬其購買系爭房屋之主觀動機，惟稅捐之稽徵，只要符合法律規定課稅之要件即應課徵，原不受私人間約定或保證之影響；
上訴人主張因被上訴人溯及課徵房屋稅將侵害其信賴利益，亦不足採。
原處分並無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持等由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：在租稅法定原則下，稅務機關於無法律明文授權下，不得對稅法為任何擴張解釋及限縮解釋，亦不得為附加付款之處分，更不得擅給納稅義務人租稅上特別優惠，原審既認定被上訴人作成該暫緩課徵房屋稅之處分，係對房屋稅條例之「擴張適用」，而該處分係附條件之處分，亦屬對上訴人前手之租稅優惠，顯有違租稅法定原則，亦有違平等原則。
又房屋稅條例既未賦予被上訴人對於已核發使用執照之房屋有作成暫緩課徵房屋稅職權，則被上訴人85年8月27日函之內容係認定「系爭房屋業已核發使用執照惟未建造完成故不符合課徵要件」，故准予不以使用執照之核發日為起徵日，原審對於被上訴人85年8月27日函之內容認定顯有違誤。
又原審對臺灣省各縣市房屋稅徵收細則之規範位階之認定，顯有違誤，而該細則第5條既對房屋稅籍與使用情形之申報義務起算時點已有規範，行政法院就此即應受該規定之拘束，並不得自行認定，原審逕以前該細則第5條但書規定，於所有情形均以使用執照的申發認定建築完成時點，即屬違法。
另依房屋稅條例第8條暨第15條第1項、第2項等規定可知，房屋雖曾經建造完成，但不代表永遠「完成」，因為事實上如有不堪居住之情形，仍有可能發生而得以免負租稅義務。
而原審於審查被上訴人課稅處分是否違法時，調查證據之範圍自非僅限於上訴人所指之爭點，更應檢視系爭處分有無違反其他房屋稅條例的規定，原判決未考量及此，亦有違誤等語，求為判決廢棄原判決，訴願決定及原處分均撤銷。
六、原判決經核並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」
「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；
其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」
「房屋稅徵收細則，由各省（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」
行為時房屋稅條例第3條、第7條、第24條分別定有明文。
次按「本條例第7條所定申報日期之起算，規定如下：一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。
但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日。
其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿30日為起算日。」
為91年8月1日廢止前臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第5條第1項第1款及89年1月21日訂定、91年6月19日修正之臺南市房屋稅徵收細則第7條第1項第1款所規定。
復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年．．．。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
稅捐稽徵法第21條亦有明文規定。
本件上訴人自88年7月至93年10月間陸續因買賣取得如附表所示之系爭房屋，該房屋於上訴人取得前，起造人為良美公司，於83年11月16日間業已取得使用執照，同年12月7日向被上訴人申報房屋現值，經設立房屋稅籍自84年1月起課房屋稅，嗣因土地產權糾紛、起造人延誤申請水電等非可歸責於納稅義務人之事由，經被上訴人於85年8月27日函核准就系爭房屋於水電裝置完成前，暫緩課徵房屋稅在案。
嗣被上訴人94年初，實施清查後查得，以系爭房屋電力部分已於85年8月24日外線竣工，自來水部分亦於同年11月17日裝置完成，有臺電公司94年1月31日Ｄ臺南字第09401063051號函及自來水公司第6區管理處94年1月26日臺水六業字第09400008920號函附原處分卷可稽，被上訴人上開暫緩課徵房屋稅處分所附帶之解除條件，應認於85年11月17日水電裝置最後完成日業已成就，亦即緩課原因消失，納稅義務人即應依規定向被上訴人申報，恢復課徵房屋稅，且上訴人陸續承購系爭房屋，並已取得所有權，則被上訴人以上訴人取得系爭房屋後即為法定納稅義務人，並以系爭房屋暫緩課徵房屋稅之事由已不存在為由，依稅捐稽徵法第21條規定，對其補徵89年至93年之房屋稅計10,675,192元，自無不合，上訴人不服，循序提起行政訴訟，主張房屋稅之徵收，應以房屋實際供使用或收益之時，為起徵時點云云。
按房屋稅條例第7條係規定，納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形。
何謂建造完成，該條例未為定義，惟依建築法第70條第1項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照，是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成，至房屋細部設施、裝潢等，是否已全部裝置，已否供使用，與房屋之已建造完成無影響。
又房屋稅條例第7條僅規定納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內「申報房屋現值及使用情形」，係將房屋使用情形營業用、住宅、自用住宅或未使用等列為申報事項，並非以可實際供使用為要件；
又行為時房屋稅條例第24條授權各省（市）政府訂定徵收細則，各省（市）政府訂定之徵收細則如有不同，在未違反母法規定範圍內，自應適用各徵收細則。
系爭房屋位於臺南市，建造完成次年84年房屋稅之開徵應依行為時臺灣省各縣市房屋稅徵收細則規定，該細則第5條第1項第1款之規定雖較房屋稅條例第7條規定為寬，然該條但書僅規定「延」不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日，未以故意或可歸責於納稅義務人為要件，是有延不裝置情形，不論是否可歸責於納稅義務人，均自使用執照核發之日起滿30日起算，是上訴人前揭主張，顯係對法令之誤解。
經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。
此外，上訴人主張原審未考量其系爭房屋有房屋稅條例第8條及第15條第1項、第2項規定至不堪使用程度之停徵、免徵或減半徵收情形，亦有違誤云云。
惟查上訴人之前迄未依規定先向被上訴人申報其系爭房屋有上開法條規定停徵、免徵或減半徵收原因，以供查核，亦未曾向原審提出該主張，原審對於上訴人從未主張過屬不同訴訟標的之事由，自毋須審酌。
上訴狀其餘所訴各節，無非係其對法律見解之歧異，重複前已主張為原審詳予論述不採之事由再予爭執，指摘原判決為不當，並泛謂其違反平等及租稅法定等原則，均無足採。
上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
書記官 彭 秀 玲
附表