最高行政法院行政-TPAA,97,判,636,20080630,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第636號
上 訴 人 和興財務管理顧問公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月26日高雄高等行政法院94年度訴字第356號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）1,107,276元，營業成本0元，全年及課稅所得額110,800元。

被上訴人依法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲上訴人涉嫌漏報營業收入資料，核定上訴人漏報營業收入9,898,147元，因上訴人無法提示漏報部分之相關成本資料供核，乃依居間業（行業標準代號0000000）同業利潤標準毛利率78%核算漏報所得額7,720,765元，核定全年課稅所得額7,831,565元，漏稅額1,930,191元，除補徵稅額外，並依所得稅法第110第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰1,930,100元（計至百元止）。

上訴人不服，申經復查結果，獲追減全年課稅所得額264,661元及罰鍰66,100元。

上訴人仍不服，訴經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人另為處分。

被上訴人重為復查決定，追減全年課稅所得額264,661元及罰鍰66,100元。

上訴人乃循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：依原審法院90年度簡字第3848號確定判決之認定，上訴人所從事者係未上市上櫃公司股票之投資買賣業務，並非股票交易之居間仲介，被上訴人自不得就同一事實而為相反之認定；

且被上訴人亦未舉證上訴人從事股票居間交易。

縱本件應以居間核算上訴人之所得額，然居間業亦有營業費用之支出，被上訴人應以同業利潤標準之淨利率計算，而非以毛利率計算。

又本件訴願機關未俟營業稅部分行政救濟確定即予決定駁回本件營利事業所得稅事件，於法不合。

為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人無法提示買賣股票之證券交易稅繳款書供核，其主張係與顧客買賣而非媒介居間買賣股票，自不足採。

次查上訴人既漏報營業收入，且無法提示未列報營業費用之相關資料，被上訴人依臺灣省財政廳（下稱財政廳）民國60年9月7日財稅一第95314號令、財政部69年4月15日台財稅第33041號函、財政部70年9月19日台財稅第38012號函規定、營利事業所得稅結算申報查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書，以居間業同業利潤標準毛利率核定其所得額，於法有據。

至財政部80年台財稅第800695600號函並非強制規定，被上訴人自毋須待同一事實營業稅部分之行政救濟確定後方可作成決定等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成……營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。

但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」

分別為行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項及查核準則第6條第1項所明定。

上訴人不服原處分（重為復查決定），提起行政訴訟。

經查，由上訴人負責人甲○○於89年6月21日在臺北市調查處調查時所作筆錄可知，上訴人所從事者，係提供未上市股票買賣當日參考價作為買賣雙方之參考，客戶有意買賣時，即可打電話至上訴人公司，成交時，則由上訴人派員先後至買賣雙方處辦理交割事宜，並透過甲○○之銀行帳戶處理相關之帳款，且上訴人所賺取之利益，為所販售未上市股票約成交價之百分之一左右之固定居間費用，顯係民法第565條所稱之居間行為。

上訴人並非以自有之資金先購入未上市股票，嗣後再逢高出售，以賺取價差，蓋上訴人若係為自己計算而買賣未上市股票，則必俟機以低價買進，再等待高價出售，兩者間自有時差之存在，每筆交易無法於同日即完成買進及賣出；

且因未上市股票之成交價格瞬息萬變，每筆買賣交易之結果，必產生不同之盈虧，不可能均固定賺取所販售未上市股票約成交價之百分之一左右之利益，是上訴人主張係自行向客戶購買股票，嗣後再出售他人以賺取價差，屬一般之股票投資買賣，並非股票之居間交易云云，顯與事實有間，不足採取。

又甲○○因違反證券交易法等案件，經臺灣新竹地方法院90年度易字第189號判決處有期徒刑6月，併科罰金15萬元。

該判決係依甲○○於調查站及偵審中之自白，暨上訴人之員工侯朝欽、鄭淑貞及李千袋於調查站之陳述，與扣案經營上開證券業務之證物，認定上訴人確有經營居間買賣未上市、未上櫃股票業務之事實，並從事代客買賣當時已公開發行但未上市、未上櫃之股票，從中獲取財產上利益。

此益證上訴人確係從事仲介買賣未上市、未上櫃股票從中賺取報酬之居間業屬實。

上訴人主張其係從事上開未上市股票買賣之投資，倘所稱屬實，則依證券交易稅條例第1條、第2條第1款、第3條第1項規定，自應繳納證券交易稅，然上訴人迄無法提出買賣未上市股票之證券交易稅繳款書以實其說，自難認定上訴人從事者係未上市股票買賣之投資。

原審法院90年度簡字第3848號判決固認定上訴人確有招攬客戶從事未上市、上櫃公司股票之買賣業務，然此僅係該判決就個案事實之認定，並無拘束其他案件之法官依職權調查證據，認定事實之效力。

次按「稽徵機關查獲匿報銷貨收入，計算匿報課稅所得額時，如該銷貨收入確已包含成本在內，而違章人當年度結算申報書尚未申報減除者，應予減除銷貨成本，不得以違章銷貨收入全數作為所得額。

惟費用部分既據呈稱因與產品尚無直接關係，應否再予減除，應視原申報案之核認情形而定，除原申報案已申報列入之費用，根據有關規定或按營業收入比率調整剔除其超列部分者（如交際費職工福利費等），於計算匿報所得額時，自應重按原申報費用（包括原調整剔除數）核實認定外，應不得再行減除費用；

至營利事業原申報案，因未能提示帳簿文據備查，經該處依所得稅法第83條規定按查得資料或同業利潤標準核定所得額者，於查獲違章銷貨收入，核計匿報所得額時，依法自應仍以同業利潤標準之純利率為準，以期公允。」

「營利事業申報純益率達到書面審核標準，經稽徵機關按申報所得額核定，嗣後發現漏報銷貨收入，以查帳核定之全部所得額或依同業利潤標準核定之全部所得額減除申報所得額後之差額，依率計算補徵稅款。

至該項差額應否按短漏報所得額處罰，應分別就查獲漏報銷貨收入部分與原經書面審查核定所得額部分，依說明辦理。

說明：……二、原經書面審核部分，其經稽徵機關依所得稅法第83條規定，就納稅義務人提示之帳簿憑證或依查得之資料或按同業利潤標準核定之所得額，與納稅義務人結算申報數額所發生之差額，應否按所得稅法第110條規定處罰，應就查得之證據為斷。

如因費用憑證不符規定或超過法定限額，應依營利事業所得稅結算申報查核準則予以剔除而發生之差額，自不得以匿報所得論處；

若其進銷存貨不符或虛列費用而有短漏報所得額情事，自應適用上揭法條規定處罰。

三、經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第110條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；

如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。

至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率核計其匿報所得額。」

分別經財政廳60年9月7日台財稅一第95314號令及財政部69年4月15日台財稅第33041號函釋在案。

故適用同業利潤標準純利率，以營利事業原申報案，因未能提示帳簿文據備查，而經稽徵機關依所得稅法第83條規定按查得資料或同業利潤標準核定所得額之案件，始有適用。

本件原申報案於被上訴人原查階段調帳查核時，已提示帳簿文據，本件匿報之營業收入即無從適用純利率標準核定其所得額。

又本件原申報成本為0元，又未列報營業收入之相關成本，因此於本件中准予減除營業成本，費用部分經被上訴人2次函請上訴人提示帳簿、文據及是否尚有未列報之營業費用供核，上訴人迄未提出尚有未列報之費用，且上訴人所申報之薪資支出941,000元，已包含在臺北市調查處所查獲其居間仲介未上市上櫃股票買賣職員之薪資中，本件既屬查帳核定之案件，上訴人就尚有未列報費用亦始終無法提出證據證明，則被上訴人依居間業同業利潤標準毛利率核算原告所得額，並無不合。

另財政部80年8月8日台財稅第800695600號函固釋示納稅義務人因同一漏稅事實，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅，而對營業稅部分提起行政救濟時，稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（即現行同條第4項）規定作成決定，然無強制規定須俟營業稅部分之行政救濟確定後，營利事業所得稅部分始能作成復查決定或訴願決定。

從而，被上訴人以居間業同業利潤標準毛利率78%，計算上訴人漏報營業收入9,559,108元部分（重核復查決認定之數額）漏報之課稅所得額為7,456,104元，漏稅額1,864,026元，除補徵稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定裁處1倍罰鍰，並無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、原判決經核於法無違。上訴意旨謂：原判決認定上訴人係居間股票交易，與原審法院90年度簡字第3484號確定判決認定不同，違反行政訴訟法第213條規定云云。

經查行政訴訟法第213條固規定，訴訟標的於確定之終局裁判中經裁判者，有確定力，惟此僅關於訴訟標的部分有確定力，確定判決之理由，如非關訴訟標的者，即無確定力。

原審法院前開確定判決，係關於上訴人未依規定辦理營業項目變更登記，擅自經營登記項目以外之營業，經依營業稅法第46條第1款規定裁處罰鍰，其所營內容，該判決雖載為未上市上櫃公司股票之買賣業務，惟其所裁處之違章行為為未辦理營業項目變更登記，擅自經營登記項目以外之營業，其營業係買賣或居間應非該判決之訴訟標的，就此尚無確定力，自無拘束本件之效力。

原判決認定上訴人係經營股票買賣之居間交易，難謂違反行政訴訟法第213條規定。

次查上訴人主張相關費用之帳簿文件，早經調查局查扣而移交被上訴人乙節，依上訴人提出之扣押物封條記載，係上訴人各分公司之損益表，並非費用支出單據，上訴人無從據以證明有已申報費用以外之費用。

又被上訴人僅就漏報營業收入部分按同業利潤標準核定，申報部分係查帳核定，並非按同業利潤核定，與查核準則第112條規定無違。

另查核準則第6條係關於申報核定規定，漏報營業收入部分之逃漏所得額計算，則依前述函釋，視情形分別按毛利率或純利率核定。

本件應按純利率核定，原判決業說明其依據及理由，並無不合。

上訴人執此上訴，俱無可採，其復執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 7 月 2 日
書記官 邱 彰 德