最高行政法院行政-TPAA,97,判,637,20080630,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第637號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 吳紹衍律師
上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 趙榮芳

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年2月13日臺
中高等行政法院95年度訴字第632號判決，提起上訴。
本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人於民國87年起陸續購買復華商業銀行有限公司（原亞太商業銀行，下稱復華銀行）及第一商業銀行（下稱一銀）無記名可轉讓定期存單（下稱NCD），到期由其子乙○○、丙○○及丁○○3人無償兌領本金及利息，87年度合計兌領新臺幣（下同）902,662,321元，案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲涉有贈與情事，通報被上訴人核定本次贈與為902,662,321元，加計前次核定贈與137,300,000元，核定贈與總額為1,039,962,321元，應納稅額451,331,160元；
並以上訴人未依遺產及贈與稅法第24條規定辦理贈與稅申報，依同法第44條前段規定，按核定應納稅額451,331,160元處1倍之罰鍰451,331,100元（計至百元止）。
上訴人不服，申經復查結果，獲准追減贈與總額236,728,859元及罰鍰118,364,400元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人為分散存款避免遭覬覦及分散利息所得，而於86年間以子乙○○、丙○○、丁○○等3人名義於復華銀行開立帳戶，並自87年起陸續將上訴人所購買該銀行之NCD到期所生之利息存入上開帳戶，存入之利息仍由上訴人支配使用，NCD本金則換單續存，存單存放於上訴人向彰化商業銀行（下稱彰銀）南臺中分行租用之保管箱中，並無贈與之意。
被上訴人以上訴人於前述NCD兌領處蓋用其代乙○○等人刻製之印章，即認定乙○○等受贈前開NCD本金，實有違誤。
為此訴請判決撤銷訴願決定、復查決定及原核定不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：上訴人於87年間陸續購買復華銀行NCD，到期由其子乙○○等3人無償兌領，87年合計兌領合計兌領64筆902,662,321元，且相關利息由復華銀行以乙○○等人為所得人辦理扣繳，並將稅後利息轉入其帳戶，渠等於辦理綜合所得稅時亦將系爭NCD利息列入申報或經核定為其利息所得，是乙○○等3人已取得系爭NCD之所有權，並就其取得款項為處分行為。
被上訴人初查認上開款項為上訴人之贈與，核定補徵稅款，並按核定應納稅額處1倍罰鍰，與遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段規定固無違背，惟其中有重複核課及受贈人於查獲前轉回者，復查決定乃追減贈與總額236,728,859元，罰鍰亦併予追減118,364,400元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰……」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項、及第44條前段所明定。
又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂……」本院著有62年判字第127號判例可資參照。
另「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。
又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。
至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」
亦經財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋有案。
上訴人不服被上訴人初查核定，申請復查，被上訴人復查決定以：系爭NCD已由乙○○等3人蓋章兌領，相關利息由給付人復華銀行及一銀以該3人為所得人辦理扣繳，稅後本金及利息轉入渠等帳戶，所孳生之利息，渠等於辦理綜合所得稅時，已列入申報或於事後經核定為渠等之利息所得；
另渠等以兌領系爭NCD及孳生之利息續購NCD，到期仍由乙○○等3人分別兌領，有渠等87年度綜合所得稅各類所得資料清單、復華銀行存單彙總查詢單及復華銀行、一銀NCD等影本附原處分卷可稽，足證乙○○等3人已取得系爭NCD所有權，並就其取得資金為處分行為，上訴人所稱乙○○等3人就系爭NCD無支配權乙節與事實不符；
另復華銀行NCD載明「依法自由流通轉讓……轉讓後無需向本行辦理過戶手續，背書人或被背書人是否本人，本行不負認定之責……本存單到期時，請攜帶本存單暨身分證或營業執照及印章向本行支領本息。」
一銀NCD亦載明「本存單中途轉讓……轉讓後無需向本行辦理過戶手續，背書人、被背書人是否本人及其轉讓情形，本行不負認定之責……本存單到期時，請攜帶本存單暨身分證或營業執照及印章向本行支領本息。」
是NCD係認券不認人之金融商品，存單到期時只須出示NCD並蓋章，即成為NCD所有人，可依章向銀行行使NCD表彰之權利，至於開戶手續由何人辦理、存摺及印鑑由何人所保管，皆與NCD究為何人所有並無關聯。
又金融機構與客戶間之活期存款，係屬金錢寄託關係，寄託物之返還請求權依民法第597條規定屬於寄託人，亦即帳戶存款人所有。
依首揭本院62年判字第127號判例意旨，系爭NCD本金及利息業已存入乙○○等3人帳戶，屬於乙○○等3人之個人財產，並由渠等享有經濟上之處分權。
上訴人主張18,988,000元轉回及216,000,000元重複乙節，經查關於受贈人乙○○部分：乙○○於87年9月4日自其一銀帳戶轉回上訴人同銀行支票存款帳戶1,000,000元，依財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋應視為贈與之撤回；
另復華銀行存單號碼CC0000000號NCD金額10,000,000元業經財政部賦稅署稽核組（下稱稽核組）查獲通報被上訴人核定上訴人對乙○○贈與，被上訴人再依北區國稅局通報資料核定，係屬重複，應追減乙○○受贈金額11,000,000元。
受贈人丁○○部分：丁○○分別於89年1月6日、8月8日、90年1月11日及4月18日自其一銀帳戶轉回上訴人同銀行支票存款1,000,000元、500,000元、608,000元及1,230,000元，合計轉回3,338,000元。
另復華銀行存單號碼CC0000000號、CB0000000號、CB0000000號及CE0000000號金額10,000,000元、1,000,000元、1,000,000元及5,000,000元合計17,000,000元業經稽核組查獲通報被上訴人核定上訴人對丁○○贈與，被上訴人再依北區國稅局通報資料核定，係屬重複，應追減丁○○受贈金額20,338,000元。
受贈人丙○○部分：丙○○87年12月3日、88年1月5日及3月5日自其一銀帳戶轉回上訴人同銀行支票存款帳戶及活期儲蓄存款帳戶1,000,000元、1,500,000元及150,000元，合計轉回2,650,000元；
又丙○○86年度轉回上訴人帳戶，依先進先出法計算尚未扣除計有1,740,859元，上訴人主張丙○○轉回上訴人帳戶資金應予扣除核屬可採。
另一銀存單號碼MA478962號、HA0000000號、HA0000000號及HA0000000號NCD金額10,000,000元、1,000,000元、1,000,000元及1,000,000元，合計13,000,000元，於87年12月4日到期轉入丙○○一銀帳戶，丙○○旋於同日以自己名義購買該銀行R/P，嗣於88年3月4日解約改回以上訴人名義購買同銀行R/P，應予追減。
再查復華銀行存單號碼CC0000000號，於87年11月4日到期由丙○○兌領10,000,000元，該筆資金同日再續購該銀行CC0000000號NCD，並於88年5月4日到期後再續購該銀行CC0000000號NCD，於同年11月4日到期由丁○○兌領；
存單號碼CC0000000號、CE003846號、CB0000000號、CB0000000號及CB0000000號NCD，於87年11月5日到期由丙○○分別兌領10,000,000元、5,000,000元、1,000,000元、1,000,000元及1,000,000元合計18,000,000元，該筆資金同日再續購該銀行CC0000000號、CE0000000號、CB0000000號、CB0000000號及CB016469號NCD，並於88年5月5日到期後再續購該銀行CC0000000號、CE0000000號、CB0000000號、CB0000000號及CB0000000號NCD，於同年11月5日到期由丁○○兌領；
存單號碼CC0000000號NCD，於87年11月26日到期由丙○○兌領10,000,000元，該筆資金同日再續購該銀行CC0000000號NCD，並於88年5月26日到期後再續購該銀行CC0000000號NCD，於同年11月26日到期由乙○○兌領；
一銀存單號碼NA085551號、MA447358號、HA770876號、HA770884號、HA770892號及HA770906號合計65,000,000元，於87年8月26、27日到期由丙○○兌領，丙○○兌領後轉購同銀行單據編號RP0000000號R/P，該R/P於87年11月26日到期再續購編號RP0000000號R/P，上訴人於88年1月25日、2月22日解約25,000,000元及50,000,000元合計75,000,000元後分別轉帳15,000,000元及50,000,000元合計65,000,000元存入丁○○同銀行00000000000帳戶；
存單號碼NA085863號、MA477923號、MA477931號、MA477940號等NCD合計85,000,000元於87年11月5日到期由丙○○兌領，丙○○兌領後轉購復華銀行存單號碼CC0000000號、CC0000000號、CC0000000號、CC0000000號及CE0000000號等NCD，88年5月5日到期後，丙○○再續購系爭CD0000000號、CC0000000號、CC0000000號、CC0000000號及CE0 000000等5筆NCD，該等存單於同年11月5日到期由乙○○兌領50,000,000元及丁○○兌領35,000,000元，均經稽核組查獲通報被上訴人核定上訴人對乙○○贈與，上訴人主張重複課徵應屬可採，原核定上訴人對丙○○贈與應予追減150,000,000元。
合計，原核定上訴人對丙○○贈與金額應予追減205,390,859元等由，將原核定贈與金額准予追減236,728,859元，罰鍰亦併予追減118,364,400元。
揆諸前開規定、判例及財政部函釋意旨，並無違誤。
上訴人循序提起行政訴訟，經查動產所有權之歸屬，原以占有為要件，本院62年判字第127號著有判例，而動產之移轉，其原因包括贈與、信託、借貸等，又因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）；
因此稅捐稽徵機關只須證明資金移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，原則上，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。
上訴人主張係屬消極信託，惟消極信託仍屬信託行為之一種，依信託法第1條規定：稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。
是信託行為應符合上開規定之特徵，以委託人與受託人有信託之合意為前提，但上訴人之子3人於原審法院95年12月26日準備程序庭中均敍明不知有NCD事宜，配合開戶並不知係為了NCD信託，已否認與上訴人間有消極信託關係；
且上訴人之子乙○○敍明與上訴人間有財產糾紛，經臺中市西區調解委員會調解成立，其調解內容為上訴人之子乙○○仍有284,825,550元由上訴人受託保管，故上訴人有幫上訴人之子代管存摺、印章之情事，並非上訴人所主張之消極信託事宜。
上訴人於87年起陸續購買復華銀行及一銀NCD，到期由其子乙○○等3人無償兌領本金及利息，87年度合計兌領902,662,321元，上訴人將NCD本金及利息存入上訴人之子3人之銀行帳戶，已符合占有要件，其所有權應屬上訴人之子所有，上訴人之子無反對之意思表示，且又將各存款利息併同申報綜合所得稅，足見雙方贈與契約業已成立。
而上訴人占有存摺及印章，無非代其子管理，並不致發生所有權移轉之效果，亦不能阻卻上訴人之子享有動產所有權之經濟效益，即已發生物權移轉之效力，在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被上訴人認其贈與行為業已成立生效，尚非無據。
上訴人所購買系爭NCD，到期由其子乙○○、丙○○及丁○○3人蓋章兌領本金及利息，87年度合計兌領902,662,321元，且相關利息由給付人復華銀行及一銀以該3人為所得人辦理扣繳，稅後本金及利息轉入渠等3人帳戶，所孳生之利息，業分別由乙○○等3人於辦理綜合所得稅結算申報時，列入申報或於事後經核定為渠等之利息所得；
渠等於兌領系爭NCD後，復就該資金以渠等3人之名義登記購買NCD，到期仍由該3人分別兌領，且系爭NCD之利息累積後續購之NCD亦分別由渠等分別兌領，足證乙○○等3人已取得系爭NCD之所有權，並就取得之資金為處分行為，被上訴人乃核定本次贈與金額為902,662,321元，應納稅額451,331,160元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰451,331,100元；
嗣於復查時，因查得乙○○、丙○○及丁○○3人於查獲前分別有轉回款項或重複課徵情事，復查決定按查得轉回及重複核課金額，准予追減贈與額236,728,859元，及罰鍰118,364,400元。
揆諸上開規定及說明，原處分及復查決定俱無違誤等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、本院查：原判決業敍明其證據取捨、認定事實、及論斷之依據及理由，並無判決不備理由、理由矛盾或認定事實違反論理、經驗法則、不憑證據情事。
司法院釋字第537號解釋，雖係就房屋稅條例第7條之申報協力義務為解釋，惟該解釋文所稱「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」於其他租稅稽徵，情形相同者，自可參酌。
原判決援引該解釋，難謂有何矛盾。
上訴人所引本院79年度判字第2096號、91年度判字第1436號、93年度判字第1519號、96年度判字第34號判決、最高法院88年度台上字第1725號、93年度台上字第1357號、94年度台上字第953號判決、臺灣高等法臺中分院89年度重上更字第2號判決、原審法院95年度訴字第628、629號判決、95年度訴字第705號和解書及高雄高等法院91年度訴字第519號判決，均非本院判例，無拘束本件之效力，且案情未儘相同，尚難執為有利上訴人裁判之依據。
學者之法律見解，亦僅可供參考，不具拘束力。
另原審法院90年度訴字第1575號及第1576號贈與稅事件，係關於上訴人於83年及86年間以所有可轉讓定期存單解約，為其子購買股票或繳納增資款，經認定係贈與，上訴人於上開事件主張其名義之定期存單係受其子信託云云，而提出前開調解書為證，上開判決以該調解書係於該案查獲後作成，而未採信上訴人之主張。
本件原判決援引該調解書，係以上訴人既於該案主張係受其子之信託，適足以佐證上訴人並無信託其子之事實，並無背論理或經驗法則可言。
上訴人執此上訴，並無可採，其復執陳詞，併就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 7 月 2 日
書記官 邱 彰 德