最高行政法院行政-TPAA,97,判,640,20080630,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第640號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 上訴 人 苗栗縣稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年8月24日臺中高等行政法院95年度訴字第305號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人原所有苗栗縣苗栗市○○段2162地號土地（下稱系爭土地），前次移轉現值民國69年5月每平方公尺新臺幣（下同）250元，與邱冠勛所有苗栗縣苗栗市○○段2017地號土地，於93年4月至93年5月間安排創設共有，並為共有物分割，分割後消滅共有關係，墊高系爭土地前次移轉現值（93年4月每平方公尺9,006.4元），再於93年5月31日以當期公告土地現值每平方公尺10,000元申報移轉予訴外人林洪秀琴，有規避93年4月每平方公尺9,006.4元與69年5月每平方公尺250元間差額之應納土地增值稅情事，嗣經被上訴人清查發現乃於94年3月10日以系爭土地69年5月每平方公尺250元為前次移轉現值，重新核計土地增值稅為2,276,173元，扣除原核定且上訴人已完納土地增值稅167,720元，而補徵2,108,453元。

上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：其於本件移轉財產權之過程中，從取得共有物之持分至處分土地，完成土地移轉登記之一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循法律暨相關解釋函令辦理，無任何不法行為，且被上訴人亦依法查核相關資料後，就上訴人93年4月至5月間與訴外人邱冠勛間之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記之移轉，核定准予免徵稅賦之處分，縱使上訴人因此而減免相當之土地增值稅，亦屬合法「節稅」範疇。

至被上訴人在核定上訴人移轉予訴外人林洪秀琴土地增值稅每平方公尺10,000元之行政處分，且完成土地移轉登記後，率以財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令，另課予上訴人須補徵土地增值稅2,108,543元處分，顯以「實質課稅」之名違反「租稅法定」之實，亦與法安定性主義及信賴保護原則有違。

又系爭土地辦理分割登記後，地政機關隨即將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上，而該登記在未依循法律程序變更登記以前，已發生公示性及拘束力，稅捐稽徵機關亦須依該登記之資料予以計算土地漲價總額，始符法制。

然被上訴人竟以嗣後發布之令釋補徵土地增值稅，濫行撤銷原確定之行政處分，溯及動搖上訴人已完成之土地交易行為，對上訴人既得權益造成重大侵害，依司法院25年院字第1557號解釋意旨，被上訴人之處分，於法實有違誤。

況本件被上訴人課予上訴人補徵土地增值稅之處分，究竟是補徵上訴人與訴外人邱冠勛之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記免徵土地增值稅案；

或補徵上訴人移轉予訴外人林洪秀琴之土地移轉土地增值稅案，被上訴人及訴願機關均未究明；

而若係前者，明顯違反平均地權條例施行細則第23條第1項及土地稅法施行細則第42條第2項規定。

若為後者，則違反土地稅法第31條第1項第1款及第2項規定。

被上訴人以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，洵屬無據等語，求為判決訴願決定及原處分關於補徵土地增值稅2,108,453元均撤銷。

三、被上訴人則以：系爭土地經分割創設共有及合併模式，將原地價由原來之每平方公尺250元明顯墊高為9,006.4元，顯係在系爭土地出售前之作為，屬刻意安排，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，墊高前次移轉現值，進而於移轉土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅，係「租稅規避」行為。

又依據土地登記謄本明載其登記原因為「合併」，該合併行為並非所有權之移轉，自無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅，上訴人申報之該合併改算後之地價每平方公尺9,006.4元，並非前次移轉時申報之現值甚明。

至本件前後短短1個月時間內，蓄意取巧安排創設共有、共有物分割，共有物分割後消滅共有關係，墊高土地前次移轉現值，規避應納之土地增值稅，實違誠實信用原則，自無信賴保護原則之適用。

另於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，兩者數額並無明顯差距；

惟稅捐稽徵機關若認依共有土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅及租稅公平原則時，自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。

本件被上訴人於94年3月補徵系爭土地93年5月31日申報移轉予訴外人林洪秀琴之現值申報案，按其宗地面積844平方公尺之8143/8440，以分割前之原地價69年5月每平方公尺250元，重新核計土地增值稅為2,276,173元，扣除原核定經上訴人已完納土地增值稅167,720元，補徵2,108,453元，因系爭土地於93年5月31日出售予訴外人林洪秀琴前，僅分割之2162－1子地號土地，面積33平方公尺持分9/10，於創設共有關係時，曾經於93年4月29日依當期土地公告現值每平方公尺10,000元申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案。

依土地稅法第31條第1項第1款規定，此部分曾經移轉面積占系爭土地全部面積之比例297/8440，其原地價應調整為93年4月每平方公尺10,000元，其餘8143/8440在全案分割、共有物分割、合併過程中，均未向被上訴人申報移轉現值，亦未繳納土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即69年5月每平方公尺250元，始合於土地稅法第31條第1項第1款規定。

又系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，被上訴人併依財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令示，自得依法對上訴人補徵，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭土地經分割創設共有及合併模式，將原地價由原來之每平方公尺250元明顯墊高為9,006.4元，其現值經苗栗地政事務所合併分算地價，並非土地移轉行為，尚無實質移轉之事實，故前次移轉價非以合併日為認定時點，被上訴人依據土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令之規定補徵土地增值稅，並無上訴人所稱之無法律依據擅自重核補徵巨額稅款情事，亦無損害人民權益，濫用權力之嫌。

次為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂有「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）。

於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，兩者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。

實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；

至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，因而有關分割改算乃為地政機關權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關職責，關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。

本件依苗栗縣苗栗地政事務所地價改算通知書記載系爭土地改算原因係「合併」，該合併行為並非所有權之移轉，自無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅，其土地增值稅土地漲價總數額計算，已如前述。

是以，上訴人申報該合併改算後之地價每平方公尺9,006.4元，並非前次移轉時申報之現值甚明。

依土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價數額，始為正辦。

另按租稅法實質課稅原則，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」。

倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。

否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平現象。

又若有土地稅法第28條及第31條等計算課徵土地增值稅之規定，如土地形式上雖發生移轉效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。

至於所謂「稅捐規避」，乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。

此與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。

因而，若納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常法形式之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

本件上訴人係藉與邱冠勛間進行一連串非常規不動產移轉行為，移轉小持分（297/8440）土地繳納小額土地增值稅款創造兩人共有關係後，再利用共有物分割地政機關分算地價結果移轉土地，終至上訴人再度單獨取得上開土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅，其中上訴人與邱冠勛間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；

但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，亦因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為。

另財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令係屬行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，其內容無非係在藉由新型態案例類型，闡釋平均地權條例及土地稅法相關規定，並非於法律或法律授權之命令外另創規定拘束人民之權利，本件屬上述財政部解釋令之案例類型，被上訴人據予補徵土地增值稅，並無違反租稅法定主義、法律安定性主義、信賴保護原則。

從而，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等由，而駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨除重複其於原審之起訴主張外，並以：行政解釋係在補充法令之效力，倘法條之文義已臻明確，或無其他不備之情況，行政機關即不得在法條文義外，自行解釋課稅之空間或創設新的標準。

土地稅法第28條、第31條，已明白指出土地漲價總數額之計算方式及時間點之標準，財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋，反以解釋令之方式創設以「分割前」之資料為課稅依據，除違反租稅法定主義外，亦有違信賴保護原則。

被上訴人以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，洵屬無據等語，求為判決廢棄原判決，訴願決定及原處分關於補徵土地增值稅2,108,453元均撤銷。

六、原判決經核並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」

為土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。

又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；

本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。

各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」

亦經財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋有案。

上開令釋，乃係主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意所為釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題，且該令釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，自可適用。

本件上訴人原所有系爭2162地號土地，宗地面積844平方公尺持分全部，原地價為69年5月之每平方公尺250元，於93年4月28日將該土地分割出小面積之子地號2162－1土地，原地價同母地號土地。

嗣利用分割之子地號土地，與邱冠勛所有苗栗市○○段2017地號土地創設共有、共有物分割，分割後消滅共有關係，上訴人取回子地號土地持分全部，惟此時，子地號之原地價已墊高為93年4月每平方公尺219,151.3元，再利用已墊高原地價之子地號土地合併回母地號，子地號消滅，母地號系爭2162地號土地原地價因合併地價改算，由69年5月每平方公尺250元，墊高至93年4月每平方公尺9,006.4元，接近當期該土地公告現值每平方公尺10,000元。

再於93年5月31日以當期公告土地現值每平方公尺10,000元申報移轉予訴外人林洪秀琴，經核定並繳納土地增值稅167,720元在案，而規避掉93年4月每平方公尺9,006.4元與69年5月每平方公尺250元間差額之應納土地增值稅。

嗣經被上訴人於核課期間內清查發現上訴人自93年4月28日至同年5月31日止，在1個月左右之短期間內，由系爭土地分割出子地號，再與邱冠勛之2017地號土地創設共有、共有物分割、合併回母地號後消滅，顯係在系爭土地出售前，利用土地分割改算地價原則，刻意以種種取巧安排墊高系爭土地之原地價，藉以規避鉅額土地增值稅。

核其所為顯係利用非正常私法形式關係轉換以達規避公法上納稅義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，被上訴人乃以系爭土地分割前原地價69年5月每平方公尺250元，重新核計土地增值稅為2,276,173元，扣除原核定且上訴人已完納土地增值稅167,720元，補徵2,108,453元，揆諸前揭規定及說明，自無不合，亦無違反租稅法定原則。

上訴人不服，循序提起行政訴訟。

經核原判決認原處分，並無違誤，訴願決定駁回，亦無不合，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；

又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。

上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。

此外，上訴人蓄意藉迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，以規避出售土地應負擔之土地增值稅，依行政程序法第119條規定，原審判決認上訴人無信賴保護原則之適用，即無不合；

又上訴人其餘所訴各節，無非係其主觀對法律上見解之歧異，以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。

上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
書記官 彭 秀 玲