最高行政法院行政-TPAA,97,判,651,20080630,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第651號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 上訴 人 苗栗縣稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年8月16日臺中高等行政法院95年度訴字第302號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件上訴人為劉阿申之繼承人，原劉阿申所有坐落苗栗縣苗栗市○○段維祥小段343-41地號土地（下稱系爭343-41地號土地），與訴外人胡茂松所有坐落苗栗市○○段2017地號土地，於93年8月至10月間以創設共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有關係方式，墊高系爭343-41地號土地前次移轉現值（93年8月每平方公尺新臺幣（下同）6,953.7元），再於93年10月15日以當期公告土地現值每平方公尺7,000元申報移轉予訴外人賴明憲。

經被上訴人依據土地稅法第28條、第31條規定及財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令（下稱財政部93年令釋），以系爭343-41地號土地前次移轉即82年10月每平方公尺360元為前次移轉現值，重新核計土地增值稅為157萬8,038元，並扣除原核定且上訴人已完納之土地增值稅2,004元，補徵157萬6,034元。

上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴意旨略以：上訴人在本件移轉財產權過程中，不論係取得共有物之應有部分、分割共有物、完成分割登記、處分土地、完成土地移轉登記等一切程序，均依稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，無不法行為，且被上訴人亦係依據相關法令並查核相關資料後，核定土地增值稅，雖上訴人因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，屬合法節稅範疇。

被上訴人恣意變更，溯及動搖上訴人已完成之土地交易行為，明顯違反租稅法定主義、法安定性原則及信賴保護原則。

又財政部93年令釋顯然以「實質課稅」之名違反「租稅法定」之實，違反依法行政原則，率以行政函釋課徵稅負，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，違反租稅法定主義、法安定性主義、信賴保護原則等語。

而聲明求為撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：系爭343-41地號土地經分割創設共有及合併模式，將原地價由原來之每平方公尺360元明顯墊高為6,953.7元，顯係在系爭343-41地號土地出售前之刻意安排，其目的乃在藉由共有土地分割改算地價原則，墊高前次移轉現值，進而於移轉土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅，顯係「租稅規避」行為，被上訴人依司法院釋字第420號解釋揭櫫之「實質課稅原則」予以核實課稅，並無違法。

又上訴人前述行為，亦違反誠實信用原則，自無信賴保護原則之適用。

又土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，應依土地稅法第31條之規定辦理，亦即有關分割改算地價為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，應依據土地稅法之相關規定為之。

另系爭343-41地號土地係於93年10月15日訂立契約並申報移轉，故被上訴人於稅捐稽徵法第21條規定之5年核課期間內，另發現應徵之稅捐，而為本件土地增值稅之補徵，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審以：上訴人之父劉阿申藉與胡茂松間進行一連串非常規不動產移轉行為，移轉小持分（423/8690）土地繳納小額土地增值稅款創造二人共有關係後，再利用共有物分割，地政機關分算地價結果移轉土地，終至上訴人再度單獨取得原系爭343-41地號土地出售他人，凡此各節乃一連串有規劃之行為，其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，墊高欲出售土地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。

其中上訴人之父劉阿申與胡茂松間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；

但如前所述，其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，以達成由上訴人出售系爭343-41地號土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，是此行為顯然為一「租稅規避」行為。

上訴人主張其均屬依據法律規定之合法行為，並不足採。

又上訴人之父係利用地政機關辦理共有物分割改算地價，墊高系爭343-41地號土地前次移轉現值，形成系爭343-41地號土地無漲價之假象，再出售予賴明憲，同時向被上訴人申報其土地移轉現值，至此上訴人對稅捐稽徵機關隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實，致被上訴人僅依上訴人移轉土地時提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，是被上訴人顯然僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，作出不正確之土地增值稅核課處分。

故被上訴人事後於核課期間內查得上訴人本事件之全貌，就該查得之事證，依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭343-41地號土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，自與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加上訴人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反租稅法定主義及法安定性可言，依行政程序法第119條第2款規定，更無信賴保護原則之適用等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按（1）「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」

「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」

平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。

又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

亦分別為土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定；

查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；

至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照）；

而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

之規定，亦可得其梗概。

故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。

另「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。

．．．。」

行政程序法第117條定有明文；

而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」

復經本院著有58年判字第31號判例可循。

（2）經查：本件上訴人之被繼承人劉阿申係以其所有系爭343-41地號土地分割出小面積之子地號343-87土地，與訴外人胡茂松所有土地創設共有關係，並利用共有物分割、分割後消滅共有關係方式，由劉阿申取回343-87子地號土地全部，並藉內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值，以墊高該子地號之地價，再利用已墊高地價之子地號土地合併回母地號，母地號即系爭343-41地號土地之原地價因合併地價改算，由82年10月每平方公尺360元，墊高至93年8月每平方公尺6,953.7元，接近當期該土地之公告土地現值每平方公尺7,000元，並於93年10月15日以當期公告土地現值每平方公尺7,000元申報移轉予賴明憲，造成系爭343-41地號土地幾無漲價之假象，以規避系爭343-41地號土地93年8月每平方公尺6,953.7元與82年10月每平方公尺360元間差額之應納土地增值稅等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由。

而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；

另系爭343-41地號土地於93年10月15日出售予賴明憲前，僅分割之343-87子地號土地，於創設共有關係時，曾經於93年8月16日依當期土地公告現值每平方公尺7,000元申報移轉現值，並繳納土地增值稅，亦經被上訴人陳述在案。

故被上訴人嗣因查得其原就系爭343-41地號土地全部按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，係屬違法，乃就除上述於創設共有關係時已核課土地增值稅部分外，依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，是其補徵之處分，本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅額核定予以撤銷，改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，故被上訴人於核課期間內為本次補徵土地增值稅之處分，依上開所述，核屬有據。

上訴意旨以本件係屬合法節稅，被上訴人原按「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵土地增值稅，係屬合法云云，並無可採。

又被上訴人係因認系爭343-41地號土地於93年10月15日申報移轉予賴明憲時，其土地漲價之利益業已實現，而就此移轉行為為本件土地增值稅之補徵，並非就之前共有物之分割行為為本件土地增值稅之核課，亦經原審判決論述在案，故上訴意旨指摘本件補徵土地增值稅，係對何一行為為之，原審判決未敘明云云，已有誤解，而其針對本件土地增值稅之補徵係對分割共有物部分為之爭議，本院自無再予論究之必要，附此敘明。

（二）又按信賴保護原則之適用，須具備：為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護之要件。

另「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰...... 二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。

三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

復分別為行政程序法第119條第2款、第3款所明定。

經查，本件上訴人之被繼承人係利用地政機關辦理共有物分割改算地價之規定及土地之合併，以墊高系爭343-41地號土地前次移轉現值，形成該土地並無漲價之假象，再予出售；

暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；

是原審認被上訴人僅依上訴人之被繼承人移轉土地時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，乃因上訴人之被繼承人提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之整體事實所致，自無不合。

加以本件上訴人之被繼承人於極短時間內，就系爭343-41地號土地，進行分筆、形成共有、分割及合併等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由上訴人之被繼承人出售系爭343-41地號土地予他人，卻能規避一般人出售該土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅一節，亦經原審判決認定甚明，故上訴人之被繼承人就被上訴人按其規劃目的原所為核定土地增值稅之處分係屬違法一節，縱非明知，亦是因重大過失而不知；

是依上開所述，本件上訴人之被繼承人縱有信賴，其信賴亦不值得保護，故本件自無信賴保護原則之適用。

再被上訴人及原審判決雖有援引財政部93年令釋，然本件對上訴人核課土地增值稅之法律依據為土地稅法第28條及31條一節，已經原審判決闡述甚明；

且依上述本院關於本件補徵土地增值稅處分係屬適法之論斷，財政部93年令釋於本件是否援引並無影響。

故上訴意旨以被上訴人及原審判決援引財政部93年令釋，為有違反租稅法定原則之指摘，自無可採。

另依土地法第43條規定，須依土地法所為之登記，始有絕對效力，而具公示作用。

至依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，雖有於土地登記資料中為註記，但其並非依土地法所為之登記，自不生土地法第43條規定之登記絕對效力，亦無何公示之作用。

故上訴意旨以改算之前次移轉現值已發生公示性及拘束力，執法安定性原則，指摘原審判決違法云云，自無可採。

又本件係關於上訴人之被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之土地增值稅，參諸司法院釋字第622號解釋及其理由書之意旨，被上訴人於上訴人之被繼承人死亡後所核發之繳款書，載明上訴人之被繼承人姓名，並記載其繼承人姓名，應係認此等繼承人係本於代繳義務人之身分，就被繼承人所遺遺產範圍代為繳納之意。

惟若代繳義務人違反代繳義務，依稅捐稽徵法第14條第2項規定，即應由繼承人就未繳清之稅捐負繳納義務，附此敘明。

（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 淑 玲
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
書記官 張 雅 琴