最高行政法院行政-TPAA,97,判,652,20080630,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第652號
上 訴 人 全球人壽保險股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林宜信
陳惠明
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年6月29日臺北高等行政法院94年度訴字第2394號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）355,885,386元，全年所得額為35,305,089元，經被上訴人以上訴人申報利息收入中之債券利息收入259,319,354元，係減除債券溢價攤銷數30,488,633元後之金額，與所得稅法第62條規定不符，乃將該公債溢價攤銷數加回營業收入中之利息收入項目，核定上訴人之利息收入為386,374,019元，全年所得額為65,793,722元。

上訴人不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：債券之折溢價，並非上訴人所自創，係因債券之利率與市場利率不同所產生，上訴人之債券投資申報利息收入方式符合商業上之一般經驗法則。

且債券投資折、溢價之稅務會計處理，本於所得稅法及相關法令並無相關規定，上訴人應按財務會計處理準則原則申報債券利息始能符合所得稅法量能課稅原則。

再者，將所得稅法第62條第1項規定之「原利率」解為「投資購入當時」之「市場利率」，不僅能與歷史成本法相搭配，而且也能針對往後每期債券付息後之債券價格精準評估，應屬最妥適之法律見解。

因此上訴人以溢價買入債券，並按債券到期日每期調整債券溢價攤銷，以市場利率認列利息收入，實符合所得稅法第62條之規定，被上訴人依此據以認定上訴人不得將折溢價攤銷用以調整利息收入，顯係誤解所得稅法第62條之意旨。

本院前手息案件判決已認財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋（下稱財政部75年函釋）未具實質課稅精神，且依該函文義，亦非認該函為強制規定，故被上訴人無逕依該函為核定稅捐之權；

況財政部75年函釋之重點在於釐清利息收入之計算參數中之「持有期間」，而非在討論利息收入之「債券價值」或「債券利率」，該函僅係賦予納稅義務人可選擇採簡便方式逕依面值計算債券利息收入之權利，並非強制納稅義務人不得依前揭財務會計原則為稅捐申報，且該函釋所謂「依債券之面值及利率計算利息收入」，並未明示應如何計算，即該函釋並未排斥在計算利息收入時，找到債券面值及利率後再依財務會計準則公報作折溢價攤銷之作法。

另依商業經驗，出售之損益應指債券出售之價格與其債券帳列金額與未攤銷折溢價金額合計數之差異，惟依被上訴人之核定方式，債券持有人溢價或折價購入債券後，卻依票面利率計算債券利息收入，則債券持有人未出售而持有至到期日兌領票面金額與原購買成本間將會自動產生買賣損益，實不符論理法則。

再者，依債券前手息案件本院91年度判字第1482號判決重申營利事業從事債券附買回交易應考量交易實質，採用「融資說」按市場利率計算利息認列收入。

本件上訴人之長期債券投資，因意圖持有至到期日而將溢價攤銷列為債券利息收入減項，以反映出真實的市場利息收入之做法，卻遭被上訴人依財政部75年函釋否准。

換言之，被上訴人一方面於核退營利事業債券前手息時，採用核實認列利息收入（即市場利率）之說法，另方面於債券溢折價得否攤銷為利息收入之減加項時，卻又持財政部75年函釋票面利率之見解，被上訴人僅為能增加課稅所得而就同一事項於不同案件採截然相對之處理，實有違平等原則，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：依所得稅法第62條規定，每期利息收入仍應按票面利率計算申報利息收入。

次查一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第69條、第70條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息，其約定之利率，不因債券讓售而有所變動。

此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依民法第295條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。

因此，債券之買賣，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。

惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。

因此，財政部乃於75年7月16日以台財稅第7541416號函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，是系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，於計算證券交易所得時，自出售債券收入項下減除，是被上訴人否准上訴人將溢價攤銷數自利息收入項下減除，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：企業不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，除符會計原則一致性之要求外，亦杜規避稅負之舉措；

又債券溢、折價在稅法上是否應在資產負債表股東權益項下減除，或在損益表利息收入項下減除，即應慮及該債券之長短期投資屬性。

本件系爭溢價債券，上訴人係採長期投資策略，為兩造所不爭執，證券長期投資未實現之跌價損失，應列在資產負債表股東權益項下列為減項，因與損益表無關，而不得列在當年度（期）盈餘項下，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，並無適用「成本與時價」孰低法規定之餘地，上訴人主張被上訴人違反所得稅第62條第1項債券估價之規定，容有誤解。

再者，長期債券投資於滿期時所支付之利息，係按票面之固定利率為之，上訴人於購入之初即已知悉，且投資損益之風險，亦於擇定投資項目時即衡量在先，自無於購入債券之後，反而以短期證券視之，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估之理。

是上訴人稱應以各該年度投資市場利率即殖利率評價，以反映按實際市場利率計算之利息收入，而准列入利息收入減項始合稅法規定云云，既與證券長期投資之性質相悖，尚難採憑。

本件上訴人既採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，係將債券帳列「資產項下」長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟並未因此再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因證券長期投資「未實現跌價損失」，並不列入當期盈餘，對損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；

且自營利事業權責發生基礎制言，上訴人所稱之系爭債券溢價差額乃與投資市場利率比較後之金額，其本質屬利息收入之一部分，即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時，與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連，上訴人主張應予扣除系爭債券之溢價差額等語，殊無可取。

上訴人雖主張被上訴人將所得稅法第62條第1項規定之「原利率」解釋為「票面利率」，與法未合等情，固非無見，然所言應予扣除債券溢價攤銷後之金額一節，因欠缺依據，復違會計原理原則，從而被上訴人基於「一致性」的要求，將系爭債券溢價加回原減除之債券溢價攤銷之金額30,488,633元之核定處分即無違誤，上訴人指稱該核定有誤等云，自屬無足憑採，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：（一）上訴人於各年度營利事業所得稅中有關對債券折溢價採分期攤銷方式之申報皆一致，且被上訴人於87年度以前對其他從事類似債券交易之業者之營利事業所得稅核定未曾表示意見，亦未相對調減該等業者到期債券贖回損益，即被上訴人認定該等業者對債券折溢價採分期攤銷之方式符合量能課稅原則；

惟被上訴人卻於87年度市場利率走跌後始否准該等業者對債券溢價之攤銷處理，並據以調增該等業者之利息收入，被上訴人之見解顯前後不一致，有違租稅公平原則。

況被上訴人所據以否准之所得稅法第62條及財政部75年函釋於75年以前均已存在，被上訴人改變見解卻未合理說明本案事實與以往各年度有何不同，顯違反行政自我拘束原則，原判決有應適用而未適用行政程序法第4條、第6條規定之違法。

（二）財政部75年函並非計算債券利息之唯一方式，上訴人已舉財政部81年5月28日台財稅第810792353號函及85年10月21日台財稅第851910621號函說明，且被上訴人於「93年度國稅法規暨稽徵實務座談會」中亦表示財政部75年函釋僅於債券平價發行之狀況下有其適用，本案適用財政部75年函將造成相同之債券投資成本，於計算利息收入與計算買賣有價證券損益時採取不同數字之矛盾現象，顯然與司法院釋字第385號解釋揭櫫之「禁止割裂適用原則」相悖，且違反一致性原則，是原判決顯有不應適用財政部75年函而適用之違法。

（三）債券溢價及折價攤銷上訴人係依財務會計準則公報之規定及一般公認會計原則方式處理，且所得稅法及相關財政部解釋令無相關規定，依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，應按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報之規定辦理相關事項，惟原判決應適用而未適用營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定及財務會計準則公報第21條及第26條規定，其適用法規顯有錯誤。

綜上，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願、復查決定及原處分等語。

然查：行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」

之規定，固為行政程序法關於行政自我拘束原則之規定，惟僅單純容忍不為一種原可採行之干涉，尚不足以構成行政自我拘束，並行政之自我拘束，原則上亦應以原行政實務合法為前提，亦即不能依據平等原則，由違法行政行為產生行政自我拘束，否則即會產生法律優先原則，任由行政支配而被排除之弊。

是本件縱如上訴人主張，被上訴人就關於債券之折價攤銷之申報有未予調整情事，惟依原審判決援引之財政部75年函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債頭，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。」

之意旨，則被上訴人就各別營利事業之各別年度營利事業所得稅結算申報之處理情形，可否謂已形成行政慣例而生行政自我拘束效力，已非無疑義！況依上訴人所為債券之溢價應予攤銷之主張，並不符法律規範意旨，上訴人尚不得執行政自我拘束原則，為對其有利之主張。

原處分與行政程序法第6條之規定並無不合，更無違反行政程序法第4條所揭諸之依法行政原則，上訴意旨據以指摘原判決違法，要無可採。

次查「本法所稱有價證券，謂政府債券、公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」

、「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」

、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

、「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。

前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」

行為時證券交易法第6條第1項、所得稅法第4條之1、第24條第1項及第62條分別定有明文。

而營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。

又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有行為時所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；

若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。

另準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；

惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。

而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。

本件上訴人遭被上訴人剔除者，乃上訴人所為長期投資之債券，針對溢價部分予以攤銷之金額一節，為原審所確定之事實，而此債券溢價部分之攤銷，依上開所述，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以調整，上訴意旨以相關稅法及查核準則並無關於溢折價攤銷之規定，即應適用查核準則第2條第2項及財務會計準則公報第21條及第26條規定云云，並無可採。

末查稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。

且財政部75年7月16日臺財稅第7541416號函示：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。

買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」

係財政部本於所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，未逾法律範圍，自可適用。

至上訴人所引財政部85年10月21日台財稅第851910621號函釋，係核釋營利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列方式，乃針對以折價方式發行之無息公債，核與本件係以溢價方式發行之有息債券不同，自不能比附援引。

原判決適用所得稅法第62條第2項規定，將上訴人債券溢價攤銷加入債券利息收入加回為營業收入，並無上訴人所指割裂權利義務適用或違反司法院釋字第385號解釋之情形。

從而，原判決駁回上訴人在原審之訴，與前開法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。

至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。

綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 姜 仁 脩
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
書記官 王 福 瀛