最高行政法院行政-TPAA,97,判,660,20080630,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第660號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 新竹市稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年8月24日臺北高等行政法院94年度訴字第2718號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人原所有坐落於新竹市○○段1754、1847、1847-1地號等3筆土地因90年度遺稅執特專字第78號之遺產稅行政執行事件，於民國93年1月9日經法務部行政執行署新竹行政執行處拍賣移轉予案外人乙○○，被上訴人按一般用地稅率及行為時土地稅法第33條第2項規定減徵50%核算土地增值稅，並依土地稅法第34條之1第2項規定，系爭土地若使用狀況符合自用住宅用地相關規定，請上訴人檢附相關證明文件申請改按自用住宅用地核課，上訴人遂據以申請北門段1754地號土地上建物，自79年起即為自用住宅用地，土地增值稅應改按自用住宅用地稅率課徵，因建物門牌誤植，致被上訴人認與土地稅法第34條規定不符，仍應按一般用地稅率計課土地增值稅，並以雙掛號方式函復在案，惟皆遭郵局逾期招領退回。

上訴人不服，遂按訴願法第2條規定提起訴願，請求將溢繳稅款加計利息退還予本案之權利人即代繳人乙○○，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：被上訴人就土地增值稅計算應扣除已繳地價稅款新台幣（下同）728,279元，惟被上訴人僅扣除533,745元，顯然計算有誤；

又查就1754地號土地增值稅，被上訴人自承原核課有誤，應為337,627元，而非2,012,642元；

本件溢繳稅款依法僅能退還納稅義務人或代繳之權利人，被上訴人否准退還依法代繳之權利人乙○○，自屬違反租稅法律主義。

又被上訴人亦自承上訴人尚欠繳88至92年地價稅，而該案行政救濟程序尚未確定，自不得辦理移轉登記，該土地增值稅核課既非合法，自應依法註銷；

另被上訴人主張核退之溢繳稅款如係執行所得之案款，應交法院另行分配予債權人，顯與事實不合，依法無據。

請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。

三、被上訴人則以：（一）系爭3筆土地中之北門段1754地號土地，雖自79年起即由上訴人及家屬設籍居住，與土地稅法第34條之規定相符，應按自用住宅用地稅率計課土地增值稅，然因上訴人於94年1月31日申請書將其上建物門牌誤植為新竹市○○路147號，致被上訴人誤查該建物於拍定日前1年設有商號，認與土地稅法第34條規定不符，乃於94年2月4日及3月9日否准所請，嗣上訴人於94年4月18日訴願書更正後，被上訴人已於94年5月9日以新市稅機字第0940260843號函按自用住宅用地稅率重新核課土地增值稅。

另查，系爭1847地號土地查定稅額為10,674,904元，則可扣抵增繳地價稅總額之上限為533,745元，且被上訴人業依土地稅法第31條第3項但書規定於系爭土地增值稅中扣減上開增繳地價稅額，已達法定上限，不得再予扣減。

（二）次按財政部71年7月23日台財稅第35477號函釋意旨，系爭1754地號土地增值稅由一般用地稅率改按自用住宅用地稅率核課所溢繳稅款自應交法務部行政執行署新竹執行處依規辦理，且本案屬行政執行處拍賣案件，拍定人乙○○係依拍定價額繳納土地價款5,800萬元，行政執行處再依稅捐稽徵法第6條規定，於乙○○所納土地價款內代為扣繳土地增值稅額，此與土地稅法第5條之1規定之情形有別，是上訴人稱土地增值稅係由乙○○代繳，應將溢繳稅款退還代繳人等語，於法無據，委不足採。

另按土地稅法第51條第1、2項規定及財政部88年12月8日台財稅第0880450712號函釋以觀，不動產經法院執行拍賣後，拍定人依法院核發之移轉證明書辦理登記，係使法律上所有權人與登記上所有權人合一之登記，與土地稅法第51條第1項所指以登記為生效要件之所有權移轉情形，要屬有間，上訴人之主張顯係誤解，委不足採等語，資為抗辯。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）系爭3筆土地中之北門段1754地號土地，雖自79年起即由上訴人及家屬設籍居住，與土地稅法第34條之規定相符，應按自用住宅用地稅率計課土地增值稅，然因上訴人於94年1月31日提出之申請書將新竹市○○里○○路157巷12號之建物門牌誤植為新竹市○○路147號，致被上訴人誤查該建物於拍定日前1年設有商號「新娘物語婚紗」，認與土地稅法第34條之規定不符，乃分別於94年2月4日及3月9日否准所請，嗣上訴人於94年4月18日訴願書更正後，被上訴人已於94年5月9日以新市稅機字第0940260843號函按自用住宅用地稅率重新核課土地增值稅。

（二）土地稅法第31條第3項但書已明文規定，土地增值稅可扣除之增繳地價稅總額以不超過土地移轉時應繳增值稅總額5%為限，系爭1847地號土地查定稅額為10,674,904元，且被上訴人業依前揭規定於系爭土地增值稅中扣減上開增繳地價稅額，已達法定上限，上訴人主張應再予扣減194,534元，於法無據。

另依財政部71年7月23日台財稅第35477號函釋意旨以觀，被上訴人主張系爭1754地號土地增值稅由一般用地稅率改按自用住宅用地稅率核課所溢繳稅款自應交法務部行政執行署新竹執行處依規定辦理，自屬有據。

且本案屬行政執行處拍賣案件，拍定人乙○○係依拍定價額繳納土地價款5,800萬元，行政執行處再依稅捐稽徵法第6條規定，於乙○○所納土地價款內代為扣繳土地增值稅額，亦與土地稅法第5條之1所謂「依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」

之情形有別。

（三）按土地稅法第51條第1項之規定，係指以登記為生效要件之所有權移轉情形；

而不動產經法院執行拍賣後，拍定人依法院核發之移轉證明書辦理登記，係使法律上所有權人與登記上所有權人合一之登記，與土地稅法第51條第1項所指以登記為生效要件之所有權移轉情形，容屬有間。

上訴人之主張顯係誤解。

至上訴人主張行政執行處誤將案外人乙○○所有新竹市○○路147號及157巷12號等房地拍賣，已提起第三人異議之訴云云，與本件增值稅退稅申請事件無涉。

五、上訴意旨略以：被上訴人所稱本件行政處分，係移送機關以86年7月9日北區國稅法第00000000號復查決定所為上開行政執行事件，惟該復查決定業經財政部以88年4月13日台財訴字第882162931號訴願決定撤銷在案，雖經移送機關92年2月24日北區國稅法二字第0921008372號重核復查決定，惟移送機關並未依稅捐稽徵法施行細則第12條及同法第38條第3項後段，填製繳款通知書，以致無從計算應納稅額滯納期間屆滿之起算日，自當依稅捐稽徵法第40條規定停止執行，業經財政部94年11月17日台財稅第00000000000號函釋在案，被上訴人及原判決未予適用，顯然違背法令。

況行政執行署新竹行政執行處係隸屬於行政院法務部轄下，並非原判決援引之財政部71年7月23日台財稅第35477號函釋中所稱之法院，原判決未慮及此，實有判決適用法令不當及理由矛盾之違誤等語。

六、本院查：（一）按「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，須由取得所有權之人代為繳納。

依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」

「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。

但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之5為限。」

「為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起3年內，減徵百分之50。」

「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」

行為時土地稅法第5條之1、第31條第3項、第33條第2項及第51條第1項分別定有明文。

（二）系爭土地中之新竹市○○段1754地號土地，被上訴人已於94年5月9日以新市稅機字第0940260843號函按自用住宅用地稅率重新核課土地增值稅；

至同段1847地號土地，土地稅法第31條第3項但書明文規定，土地增值稅可扣除之增繳地價稅總額以不超過土地移轉時應繳增值稅總額5%為限，系爭1847地號土地查定稅額為10,674,904元，被上訴人業依前揭規定於系爭土地增值稅中扣減上開增繳地價稅額，已達法定上限，上訴人主張應再予扣減194,534元，於法無據；

另依財政部71年7月23日台財稅第35477號函釋意旨，被上訴人主張系爭1754地號土地增值稅由一般用地稅率改按自用住宅用地稅率核課所溢繳稅款自應交法務部行政執行署新竹執行處依規定辦理，自屬有據，本件與土地稅法第5條之1所謂「由取得所有權之人代繳或依平均地權條例第47條規定由權利人代為繳納」之情形有別，上訴人主張土地增值稅係由乙○○代為繳納，應將溢繳稅款退還代繳人云云，核無足採；

又土地稅法第51條第1項之規定，係指以登記為生效要件之所有權移轉情形，與本件係經行政執行處拍賣而移轉所有權之情形有間，自無該條規定之適用。

（三）本件90年度遺稅執特專字第78號之遺產稅行政執行事件，並非納稅義務人未按應納稅額繳納半數經移送執行後，復經行政救濟撤銷重核之案件，故並無稅捐稽徵法第40條及財政部94年11月17日台財稅第00000000000號函釋之適用。

又法務部行政執行署新竹行政執行處雖非法院，惟其執行拍賣與法院之拍賣程序無殊，兩者法理相通且可準用強制執行法規定，是原判決適用財政部71年7月23日台財稅第35477號函釋之意旨，尚無判決適用法規不當及理由矛盾之違法。

（四）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 姜 仁 脩
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
書記官 吳 玫 瑩